Entre a cruz e a espada: a indeterminação do conceito de “insumo” para fins de creditamento de PIS e COFINS. Multiplicidade de interpretações, pluralidade de incertezas

  • Gabriel Bicalho - 10 junho, 2014 - Publicações

Como de amplo conhecimento, as Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04 autorizam a pessoa jurídica, optante pelo regime não cumulativo, a descontar créditos de PIS e COFINS oriundos da aquisição de insumos voltados à prestação de serviços e/ou à produção/fabricação de bens ou produtos.

Todavia, a despeito da relevância do termo “insumo” no contexto acima descrito, as Leis de regência não o conceituam, omissão esta que, como não poderia ser diferente, abre brecha a infindáveis querelas entre contribuintes e Fisco. Com efeito, os primeiros tendem a alargar a acepção do vocábulo, de modo a abranger a maior quantidade de gastos possíveis, o que, consequentemente, culminaria na redução da carga tributária apurada. O Fisco, por seu turno, interpreta-o restritivamente, com o habitual intuito de incrementar sua arrecadação.

Nesse cenário, a imprescindível observância às normas tributárias contrapõe-se ao afã, quase patológico, de maximização de receitas, dualidade esta por vezes verificada nas próprias decisões administrativas exaradas pela Receita Federal acerca da matéria.

Não obstante, ainda que existam posições conflitantes dentro do órgão fazendário, este tende, quase por impulso, a limitar o espectro de abrangência da norma, utilizando-se, para tanto, das premissas que orientam a constituição/aproveitamento de créditos de IPI. Por tal ótica, somente confeririam créditos de PIS e COFINS: i) as matérias primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e quaisquer bens que se desgastem, danifiquem ou percam suas propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; e ii) os serviços prestados por pessoa jurídica brasileira aplicados e/ou consumidos na produção/fabricação de bem ou na prestação de outros serviços.

Dessa forma, ao aproximar indistintamente a definição de insumo contida na legislação do IPI à constituição e aproveitamento de créditos de PIS e COFINS (entendimento comumente esposado por diversos tribunais pátrios), o Fisco desconsidera as peculiaridades dos tributos envolvidos, em especial, seus respectivos critérios materiais de incidência.

De fato, o PIS e a COFINS recaem sobre a universalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (decorrentes da venda de bens e serviços), aspecto este diverso da materialidade tributável do IPI, qual seja, a saída de produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte.

Nessa linha de raciocínio, diferentemente do que ocorre com as aludidas contribuições, há uma razão de ser para que a legislação do IPI restrinja os insumos creditáveis àqueles que se agregam ao produto final ou, de outra forma, desgastam-se em sua obtenção a ponto de perderem suas características físicas e/ou químicas (sendo incorporados indiretamente), eis que o respectivo imposto atrela-se inexoravelmente à industrialização do produto, o que envolve, por consectário, a modificação de sua natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou finalidade.

Por outro lado, a desoneração prevista pelas Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04 (por meio do aproveitamento de créditos) volta-se ao faturamento dos contribuintes, amplitude fática que suplanta a mera produção de bens (como no caso do IPI), mas, de forma mais abrangente, repercute sobre toda receita bruta percebida pela pessoa jurídica.

Não é por outra razão que a não comutatividade do PIS e da COFINS segue sistemática distinta da aplicável ao IPI. Com efeito, enquanto esta se orienta pelo método crédito de tributo (imposto contra imposto), permitindo o creditamento do valor do imposto destacado na Nota Fiscal de aquisição, a primeira, afeta ao PIS/COFINS, é guiada pelo método subtrativo direto (base contra base), por meio do qual o crédito é calculado pela alíquota de 9,25% sobre uma base predeterminada (consistente nos custos, despesas e encargos listados na Lei), independentemente da carga tributária anteriormente incidente.

Destarte, com base nos fundamentos acima expostos, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem refutado, com alguma consistência, a aplicação do conceito de insumo estabelecido na legislação do IPI para fins de constituição/aproveitamento de créditos de PIS/COFINS. Opondo-se ao entendimento majoritário das autoridades fazendárias, o tribunal administrativo chegou a elencar, em algumas decisões, parâmetro distinto na delimitação conceitual do termo “insumo”, o qual abrangeria os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida pela legislação do imposto de renda, isto é, os dispêndios necessários ao desenvolvimento das atividades empresariais.

Em sentido similar caminha a jurisprudência, ainda que não consolidada, de determinados tribunais, estes que, todavia, divergem quanto à extensão das despesas englobadas pelo aspecto semântico/jurídico do termo.

O Superior Tribunal de Justiça, assumindo posicionamento intermediário acerca do tema, já se manifestou sobre a inaplicabilidade das regras afetas ao IPI na determinação dos créditos de PIS/COFINS. Contudo, com as cautelas de estilo, a Corte ponderou que apenas os gastos essenciais ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou que venham viabilizá-los de alguma forma, teriam o condão de conferir créditos das respectivas contribuições. Por de tal critério, insumos seriam todos aqueles bens ou serviços sem os quais a atividade empresarial restaria obstaculizada ou, ainda, substancialmente prejudicada (perda na qualidade dos produtos ou serviços).

De maneira análoga, porém sob uma concepção mais abrangente, o Tribunal Regional Federal da 4a Região elencou, como parâmetro de aferição do termo “insumo” na conjuntura das Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04, a análise da imprescindibilidade dos bens/serviços aos fatores de produção ou à prestação do serviço final, que, dessa forma, devem estar intrinsecamente vinculados à receita tributável. Sobre o prisma da colenda Corte, tal definição poderá enquadrar até mesmo, em alguns casos, gastos incorridos após a fabricação das mercadorias.

Nota-se, assim, que o ambiente jurisprudencial (administrativo e judicial) comporta ampla gama de interpretações acerca da matéria, variando de posições extremadas a intermediárias, as últimas tendentes a afastar tanto a regência das normas do IRPJ quanto a aplicação restritiva das regras do IPI, de sorte que o conceito de insumos, para fins de PIS e COFINS, obedeça regras próprias, mediante apreciação caso a caso.

Desse modo, em um panorama marcado por incertezas quanto a real extensão do conceito erigido pelas Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04, fruto muitas vezes da criatividade hermenêutica do Fisco, o contribuinte se sujeita a um quadro de insegurança jurídica que, infelizmente, não é de todo atípico ao sistema tributário tupiniquim, razão pela qual se revela de extrema importância a correta/precisa avaliação jurídica dos bens ou serviços passíveis de serem definidos como “insumos” e, consequentemente, integrarem a apuração de créditos das mencionadas contribuições.

Gabriel Bicalho – Advogado da Equipe de Direito Tributário