Artigos - Postado em: 10/06/2014

Entre a cruz e a espada: a indeterminação do conceito de “insumo” para fins de creditamento de PIS e COFINS. Multiplicidade de interpretações, pluralidade de incertezas

[:br]

Como de amplo conhecimento, as Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04 autorizam a pessoa jurídica, optante pelo regime não cumulativo, a descontar créditos de PIS e COFINS oriundos da aquisição de insumos voltados à prestação de serviços e/ou à produção/fabricação de bens ou produtos.

Todavia, a despeito da relevância do termo “insumo” no contexto acima descrito, as Leis de regência não o conceituam, omissão esta que, como não poderia ser diferente, abre brecha a infindáveis querelas entre contribuintes e Fisco. Com efeito, os primeiros tendem a alargar a acepção do vocábulo, de modo a abranger a maior quantidade de gastos possíveis, o que, consequentemente, culminaria na redução da carga tributária apurada. O Fisco, por seu turno, interpreta-o restritivamente, com o habitual intuito de incrementar sua arrecadação.

Nesse cenário, a imprescindível observância às normas tributárias contrapõe-se ao afã, quase patológico, de maximização de receitas, dualidade esta por vezes verificada nas próprias decisões administrativas exaradas pela Receita Federal acerca da matéria.

Não obstante, ainda que existam posições conflitantes dentro do órgão fazendário, este tende, quase por impulso, a limitar o espectro de abrangência da norma, utilizando-se, para tanto, das premissas que orientam a constituição/aproveitamento de créditos de IPI. Por tal ótica, somente confeririam créditos de PIS e COFINS: i) as matérias primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e quaisquer bens que se desgastem, danifiquem ou percam suas propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; e ii) os serviços prestados por pessoa jurídica brasileira aplicados e/ou consumidos na produção/fabricação de bem ou na prestação de outros serviços.

Dessa forma, ao aproximar indistintamente a definição de insumo contida na legislação do IPI à constituição e aproveitamento de créditos de PIS e COFINS (entendimento comumente esposado por diversos tribunais pátrios), o Fisco desconsidera as peculiaridades dos tributos envolvidos, em especial, seus respectivos critérios materiais de incidência.

De fato, o PIS e a COFINS recaem sobre a universalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (decorrentes da venda de bens e serviços), aspecto este diverso da materialidade tributável do IPI, qual seja, a saída de produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte.

Nessa linha de raciocínio, diferentemente do que ocorre com as aludidas contribuições, há uma razão de ser para que a legislação do IPI restrinja os insumos creditáveis àqueles que se agregam ao produto final ou, de outra forma, desgastam-se em sua obtenção a ponto de perderem suas características físicas e/ou químicas (sendo incorporados indiretamente), eis que o respectivo imposto atrela-se inexoravelmente à industrialização do produto, o que envolve, por consectário, a modificação de sua natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou finalidade.

Por outro lado, a desoneração prevista pelas Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04 (por meio do aproveitamento de créditos) volta-se ao faturamento dos contribuintes, amplitude fática que suplanta a mera produção de bens (como no caso do IPI), mas, de forma mais abrangente, repercute sobre toda receita bruta percebida pela pessoa jurídica.

Não é por outra razão que a não comutatividade do PIS e da COFINS segue sistemática distinta da aplicável ao IPI. Com efeito, enquanto esta se orienta pelo método crédito de tributo (imposto contra imposto), permitindo o creditamento do valor do imposto destacado na Nota Fiscal de aquisição, a primeira, afeta ao PIS/COFINS, é guiada pelo método subtrativo direto (base contra base), por meio do qual o crédito é calculado pela alíquota de 9,25% sobre uma base predeterminada (consistente nos custos, despesas e encargos listados na Lei), independentemente da carga tributária anteriormente incidente.

Destarte, com base nos fundamentos acima expostos, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem refutado, com alguma consistência, a aplicação do conceito de insumo estabelecido na legislação do IPI para fins de constituição/aproveitamento de créditos de PIS/COFINS. Opondo-se ao entendimento majoritário das autoridades fazendárias, o tribunal administrativo chegou a elencar, em algumas decisões, parâmetro distinto na delimitação conceitual do termo “insumo”, o qual abrangeria os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida pela legislação do imposto de renda, isto é, os dispêndios necessários ao desenvolvimento das atividades empresariais.

Em sentido similar caminha a jurisprudência, ainda que não consolidada, de determinados tribunais, estes que, todavia, divergem quanto à extensão das despesas englobadas pelo aspecto semântico/jurídico do termo.

O Superior Tribunal de Justiça, assumindo posicionamento intermediário acerca do tema, já se manifestou sobre a inaplicabilidade das regras afetas ao IPI na determinação dos créditos de PIS/COFINS. Contudo, com as cautelas de estilo, a Corte ponderou que apenas os gastos essenciais ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou que venham viabilizá-los de alguma forma, teriam o condão de conferir créditos das respectivas contribuições. Por de tal critério, insumos seriam todos aqueles bens ou serviços sem os quais a atividade empresarial restaria obstaculizada ou, ainda, substancialmente prejudicada (perda na qualidade dos produtos ou serviços).

De maneira análoga, porém sob uma concepção mais abrangente, o Tribunal Regional Federal da 4a Região elencou, como parâmetro de aferição do termo “insumo” na conjuntura das Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04, a análise da imprescindibilidade dos bens/serviços aos fatores de produção ou à prestação do serviço final, que, dessa forma, devem estar intrinsecamente vinculados à receita tributável. Sobre o prisma da colenda Corte, tal definição poderá enquadrar até mesmo, em alguns casos, gastos incorridos após a fabricação das mercadorias.

Nota-se, assim, que o ambiente jurisprudencial (administrativo e judicial) comporta ampla gama de interpretações acerca da matéria, variando de posições extremadas a intermediárias, as últimas tendentes a afastar tanto a regência das normas do IRPJ quanto a aplicação restritiva das regras do IPI, de sorte que o conceito de insumos, para fins de PIS e COFINS, obedeça regras próprias, mediante apreciação caso a caso.

Desse modo, em um panorama marcado por incertezas quanto a real extensão do conceito erigido pelas Leis n° 10.637/02 e n°10.865/04, fruto muitas vezes da criatividade hermenêutica do Fisco, o contribuinte se sujeita a um quadro de insegurança jurídica que, infelizmente, não é de todo atípico ao sistema tributário tupiniquim, razão pela qual se revela de extrema importância a correta/precisa avaliação jurídica dos bens ou serviços passíveis de serem definidos como “insumos” e, consequentemente, integrarem a apuração de créditos das mencionadas contribuições.

Gabriel Bicalho – Advogado da Equipe de Direito Tributário

 [:fr]

En application des Lois n° 10.637/02 et n°10.865/04, les personnes morales qui choisissent le régime d’impôt PIS et COFINS non-cumulatif  (c’est à dire, le régime dans lequel il est possible de déduire des crédits octroyés par la législation, selon un système proche de celui de la TVA), sont autorisées à déduire des crédits PIS et COFINS provenant de l’acquisistion de “produits” (“insumos” dans la loi brésilienne, notion équivalente à celle d’input en anglais) liés à la prestation de services et/ou à la production ou fabrication de biens ou de produits.

   Cependant, malgré l’importance de la notion de “produits” dans ce dispositif, aucune des lois applicables à la question n’apporte de définition, oubli qui n’a pas manqué de donner lieu à d’incalculables différends entre les contribuables et le Fisc. En effet, tandis que les premiers tentent logiquement d’imposer une acception  large de la notion, afin de lui faire recueillir le plus grand nombre possible de dépenses, et donc de réduire d’autant la base d’imposition sur lequel seront calculés les impôts PIS et COFINS, le Fisc fait quant à lui valoir une interprétation bien plus étroite, suivant son instinct naturel à augmenter l’assiette de ses perceptions.

   Dans un tel scénario, l’indispensable respect des règles fiscales se trouve en contradiction directe avec la volonté, presque pathologique, de maximisation des recettes fiscales, contradiction que l’on observe jusque dans certaines décisions administratives rendues par la Receita Federal (la Direction Générale des Impôts Brésiliens) en la matière.

   Mais bien qu’il existe des positions divergentes au sein même de la Direction, le résultat final est toujours celui d’une plus grande limitation du champ d’application du système d’obtention de crédit d’impôt, dressant pour ce faire un parallèle avec les règles qui ont cours en matière de constitution et d’utilisation de crédits IPI. Dans cette logique, les crédits PIS e COFINS ne seraient octroyés que dans les hypothèses suivantes: i) les matières premières, matières intermédiaires, produits d’emballage ainsi que tout autre bien qui ai été usé, endommagé ou ai perdu ses propriétés physiques ou chimiques du fait de utilisation directe dans la fabrication du produit final ; ii) les services prestés par les personnes morales brésiliennes et qui ont eu pour objet direct la production ou la fabrication de biens ou la fourniture d’autres services.

   De la sorte, en rapprochant sans nuance la définition de “produit” contenue dans la législation de l’IPI avec celle contenue dans la réglementation sur la constitution et l’utilisation de crédits PIS et COFINS (procédé communément adopté par plusieurs tribunaux), l’administration des impôts nie toute autonomie et toute particularité au régime juridique des impôts en question, en particulier en ce qui concerne leurs critères matériels d’application.

   De fait, le PIS et le COFINS ont pour base l’ensemble des revenus engrangés par les personnes morales intéressées (issus de la vente de bien et de services), à la différence de l’assiette de l’IPI, qui correspond au prix des produits industrialisés à sortie de l’établissement de l’assujetti.

   Dans cette logique, à la différence des deux impôts ici étudiés, il existe dans le régime de l’IPI une très bonne raison pour que la notion de produits pouvant donner lieu à crédit soit limitée aux seuls produits qui sont joints au produit final ou qui s’usent au cours du processus de fabrication du produit final au point de perdre ses caractéristiques physiques ou chimiques (étant directement incorporés), cette raison étant que, s’agissant d’un impôt intrinsèquement lié au processus d’industrialisation du produit, il est normal que la notion de “produit” implique par conséquent une modification de nature, une utilisation, une usure, une altération ou une perte.

   Au contraire, l’exonération prévue par les Lois n° 10.637/02 et n°10.865/04 (à travers l’utilisation de crédits) se rapporte au chiffre d’affaires des assujettis, ce qui englobe la simple production de biens (comme c’est le cas de l’IPI), mais aussi, de manière beaucoup plus vaste, s’applique à tout le bénéfice brut réalisée par la personne morale.

   Pour cette raison, la non cumulativité du PIS et de la COFINS suit une logique distincte de celle qui prévaut dans l’application de l’IPI. Alors que cette dernière met en place une méthode de crédit d’impôts (impôt contre impôt, dans lequel le revendeur récupère la totalité de l’impôt qu’il a payé moins la valeur ajoutée qu’il a crée, selon des modalités très proches donc de notre système de TVA) permettant d’obtenir un crédit d’impôt de la valeur figurant sur la Facture d’achat, le PIS/COFINS est organisé autour d’une méthode soustractive directe (base contre base), au terme de laquelle le crédit est calculé au taux de 9,25% sur une base prédéterminée (de telle sorte que le vendeur récupère un crédit calcule sur une base fixe, et non pas en fonction de la valeur ajouté qu’il a créée) formée des coûts, dépenses et charges financières listées par la Loi, sans que soit prise en compte la taxation réalisée sur le produit antérieurement.

   Ainsi, sur la base des développements qui viennent d’être fait, le Conseil Administratif des Recours Fiscaux – CARF a, de façon tout à fait justifiée, refusé d’appliquer le concept de produit défini par la législation régissant l’IPI au régime de la constitution et récupération de crédits PIS/COFINS. S’inscrivant ainsi contre l’analyse majoritairement retenue par les administrations fiscales, le tribunal administratif a énuméré, dans certaines de ses décisions, des critères permettant de délimiter le concept de “produit”, y faisant rentrer les coûts et dépenses opérationnels des personnes morales, selon la méthode définie par la législation régissant l’Impôt sur le Revenu, c’est à dire y faisant rentrer toutes les dépenses nécessaires au développement des activités de l’entreprise.

   On recense aussi un courant jurisprudentiel naissant allant dans le même sens, mené par certains tribunaux qui adoptent une vision plus large des dépenses comprises dans la définition de “produit”.

   Le Tribunal Suprême de Justice a quant à lui semblé adopté une position intermédiaire, se prononçant dans le sens de l’inapplicabilité des normes sur l’IPI au système de crédits PIS/COFINS. Cependant, la Cour a nuancé que seules les dépenses essentielles au processus de fabrication et à la prestation des services afférents, ou celles qui permettent de rentabiliser ce processus de quelque forme que ce soit, peuvent donner droit à l’obtention de crédits sur lesdites taxes. Selon ces critères, seraient des “produits” tous les biens et services sans lesquels l’activité commerciale serait entravée, ou encore substantiellement compromise (perte de qualité des produits ou des services).

   De la même manière, bien qu’en empruntant une lecture plus large, le Tribunal Régional Fédéral de la 4e Région a souligné l’importance, pour apprécier de ce qui relève de la notion de “produit” contenue dans Lois  n°10.637/02 et n°10.865/04, de l’analyse du caractère indispensable ou non des biens/services dans la production ou la fourniture du produit ou du service final, de telle sorte que ces biens et services doivent être intrinsèquement liés au montant imposable. La définition pourrait alors aller jusqu’à inclure des dépenses encourues après la fabrication des marchandises.

   Ainsi on observe dans la jurisprudence actuelle (administrative comme judiciaire), sur la question, un très grand nombre d’interprétations différentes, sinon divergentes, certaines extrêmes et d’autres plus mesurées, mais dont on peut retenir comme dénominateur commun une tendance à écarter l’application de l’IRPJ et à restreindre l’application des règles strictes de l’IPI, de sorte qu’il semble que le concept de produit, pour l’application du PIS e de la CONFINS, obéit  finalement à des règles propres et fasse l’objet d’une appréciation au cas par cas.

   Aussi, dans un climat caractérisé par les nombreuses incertitudes quant à l’acception réelle de la notion de “produit” telle qu’elle figure dans les Lois n° 10.637/02 e n°10.865/04, fruits d’une créativité herméneutique débridée de l’administration des impôts, le contribuable est aujourd’hui sujet à une insécurité juridique, malheureusement trop présente dans les règles fiscales brésiliennes, et il est à espérer que la très importante question de la définition de “produit” soit rapidement résolue et permette de connaitre avec précision quels sont les biens et services pouvant donner droit à l’obtention de crédits sur les impôts PIS et COFINS.

Gabriel Bicalho – Avocat de l’Équipe de Droit Fiscal

[:en]

   It is known that Acts n. 10.637/02 and n.10.865/04 authorize legal entities to opt for non-cumulative regimes in order to deduct PIS and COFINS (social contributions) credits derived from the acquisition of inputs toward services and/or the manufacturing of goods.

   However, despite the relevance of the term “input” in this context, the act does not bring a clear definition of this expression; therefore, this lack of clarity opens a door to endless discussions between taxpayers and tax authorities.  Indeed, the taxpayers tend to broaden the meaning of the term in order to embrace the largest quantity of expenses as possible, which consequently lowers the tax levy. The tax authorities, on the other hand, interpret it restrictively in order to increase their tax revenue. This duality can be found in the decisions of the Brazilian Federal Revenue Office regarding the subject.

   Despite its conflicting positions, the Federal Revenue systematically restricts the meaning of the term by using rules that govern IPI’s (tax on industrial products) input credits. From its point of view, only the following could entitle the taxpayer to IPI and PIS/COFINS input credits: i) raw materials, intermediary products, packaging materials, and all goods that either wear out, or are damaged by or lose their physical or chemical qualities as a result of the action directly exerted on the manufacturing product; and ii) services provided by a Brazilian legal entity to manufacture goods or provide other services.

   Therefore, many problems arise out of the fact that the Federal Revenue ignores the particularities of the taxes involved (PIS/COFINS x IPI), especially its respective material criteria of levy.

   Indeed, PIS and COFINS are triggered by any revenues resulting from the selling of goods and services, while IPI is triggered uniquely by the exit of manufactured products from the taxpayers’ industry.

   Consequently, there is a reason why IPI rules only allow the use of tax credits derived from inputs added to the final product or even those worn out during the production process. Indeed, IPI is directly connected to the manufacturing process, which transforms the nature of a limited set of inputs used on said process.

   On the other hand, the PIS/COFINS’s tax credit system (set forth by Laws n° 10.637/02 and 10.865/04) aims the global revenues of taxpayers, surpassing the mere production of goods (key element of IPI’s tax credit system).

   This is the reason why the non-commutativity of PIS and COFINS follows a distinct systematic of the one applied to IPI. As a matter of fact, while the latter is guided by a method that allows the input credit over the amount of tax paid in previous transactions, the former, related to PIS/COFINS, is guided by a method where the credit is calculated through a 9,25% rate over a predetermined basis (that consists on costs and charges listed by Act), independently of the tax burden applied earlier.

   Based on these legal elements, Brazil’s Administrative Tax Appeal Board – CARF has refused the application of the concept of “input” set forth by IPI’s legislation for purposes of constitution/utilization of PIS/COFINS credits. The administrative tribunal has recognized, in several of its decisions, a distinct parameter on the delimitation of the term, which could even encompass  the operational costs and charges of a legal entity (necessary to the development of business activities), as defined by the income tax legislation.

   On the other hand, the Superior Court of Justice has assumed an intermediary position regarding the inapplicability of IPI’s rules on the determination of PIS/COFINS credits. The Court ruled that only essential charges are able to confer credits of these taxes. By this perspective, inputs are all goods and services that directly or indirectly enable the production process or the services provision.

   Similarly, but in a larger standpoint, some Federal Courts have also pointed out, as a parameter for the evaluation of the term “input”, the analysis of the indispensability of goods/services to the production of goods or rendering of final services, which should be intrinsically connected to the taxable earnings. From this point of view, this definition could even embrace charges/costs occurred after the manufacturing operation.

   As described above, Courts can interpret this subject in several ways, going from very extreme to intermediary positions. Thereby, a panorama marked by uncertainties about the real extension of the concept stated by the Acts n. 10.637/02 and n.10.865/04 claims a precise evaluation of the goods and services that can be defined as “inputs” and therefore integrate the calculation of PIS/COFINS credits.

Gabriel Bicalho – Lawyer of the Tax Law Team

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