Artigos - Postado em: 28/07/2014

Questões polêmicas sobre métodos de cálculo em preços de transferência

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  1. INTRODUÇÃO

As orientações sobre preços de transferência da OCDE trouxeram para o âmbito internacional medidas para evitar a evasão de divisas no cenário tributário internacional, trazendo indicativos de procedimentos a serem adotados pelos países membros, no intuito de evitar a evasão fiscal.

Posteriormente, o Brasil, por meio da Lei nº 9.430/1996, introduziu no ordenamento jurídico mecanismos antilesivos em preços de transferência, que estipulou métodos simplificados com margens pré-definidas. A Lei brasileira inovou em relação às recomendações da OCDE ao fixar margens de lucro fixas, optando por limites objetivos de comparação de preços.

Sobre as normas brasileiras e os meios utilizados para impedir a evasão fiscal em matéria de preços de transferência, especialmente em função das presunções lançadas pelo legislador pátrio, é que se buscou vislumbrar a adequação de referidos meios às normas internacionais.

  1. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Tem-se por preço de transferência a política de preços utilizada nas relações internas de empresas interdependentes. Quando as empresas interdependentes estão localizadas em Estados distintos, a exemplo das multinacionais, nasce a possibilidade de criar distorções nos preços das operações realizadas, levando à atrofia de lucros tributáveis em um Estado e à hipertrofia em outro, visando uma tributação menor sobre o lucro.

Para Jonathan Vita, preços de transferência são os valores declarados de transação entre empresas do mesmo grupo, relativos às contraprestações por bens, serviços ou equity, corrigidos por meios das normas antielisivas tributárias referentes ao imposto sobre a renda, a qual generaliza a operação e a reproduz em condições de mercado, fazendo uso de mecanismos econômicos, como parametrização, comparabilidade e equalização.

No entanto, cabe elucidar que nem sempre as remessas de lucros são determinadas por fatores fiscais – apesar de em grande parte esse ser o motivo principal – , podendo ter como fundamento incentivos financeiros, busca por novos mercados, entre outros.

O instituto da transferência indireta de lucros (transfer pricing) tem como base uma discrepância entre o preço efetivamente utilizado e o preço justo ou objetivo. Esse tipo de remessa de lucros com valores diversos dos de fato praticados implica em evasão de divisas e deve ser combatido pelos fiscos internacionais.

Para Luís Eduardo Schoueri, os preços de transferência correspondem à política de preços estabelecida entre empresas interdependentes ou que mantenham uma relação peculiar, podendo surgir situações nas quais essa política é direcionada para a fixação de preços artificiais, de forma a concentrar a riqueza nesta ou naquela empresa de um grupo empresarial.

A globalização da economia tem aumentado o papel das empresas multinacionais nas últimas décadas, notadamente pelo avanço tecnológico, tanto nas telecomunicações quanto na infraestrutura de transportes.

Nesse contexto, com o crescente número de operações entre empresas interdependentes situadas em jurisdições diversas, cresce também a dificuladade em solucionar os problemas fiscais, tanto para as empresas, quanto para as autoridades fiscais internacionais.

Tem-se, de fato, que os Estados buscam de maneira legítima proteger a atrofia de suas receitas fiscais implementando medidas que tentam fazer prevalecer os preços objetivos das transações, estipulados de acordo com o Princípio do arms´s length.

Nesse sentido, busca-se a comparação das operações de importação de bens e serviços com outras realizadas em um processo negocial não viciado, sem partes interrelacionadas, livres de pressões internas estranhas à operação.

Assim, o instituto do preço de transferência tem por objetivo evitar a interposição de empresas em países com carga fiscal mais branda para impedir artificialmente uma tributação mais elevada no país de carga fiscal mais alta.

2.1.Controle dos Preços de Transferência no Exterior

Tendo em vista o rigor adotado pelo Fisco Norte-Americano (U.S. Treasury), teve grande aceitação na comunidade internacional os critérios estipulados nas Regulations under Section 482 IRC (1968).

Seja em qualquer dos métodos adotados pelos Estados Unidos da América, admitem-se margens de segurança (safe havens) que buscam a ponderação de interesses não fiscais na fixação dos preços das operações realizadas.

Segundo o estipulado pelo US Treasury, o preço objetivo pode ser determinado pelo método do preço comparável entre partes independentes, que significa confrontar o preço efetivo da transação com o preço praticado em transação similar entre pessoas independentes.

Caso não seja possível encontrar uma operação comparável, utiliza-se o método do preço de revenda, que usa do preço que o comprador revende a pessoas independentes o bem que comprou na operação, subtraindo-se o percentual de margem de lucro. Já o método cost-plus, ou preço de aquisição majorado, toma por base o preço de aquisição dos bens, encontrando-se o preço de venda teoricamente utilizado pelo vendedor. Há ainda o método do rendimento standard que se baseia na análise funcional do rendimento, levando-se em conta o papel, as responsabilidades e os riscos das empresas envolvidas.

A conjuntura de normas internacionais tem sido bastante guiada pelos estudos elaborados pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, sempre visando os métodos mais adequados ao Princípio do arm´s lenght.

A OCDE orienta seus membros a controlar as transações internacionais entre empresas interdependentes por intermédio da comparação com operações entre partes independentes. Desta forma, a finalidade das determinações legais é fazer que a base de cálculo dessas operações seja a mesma das realizadas a preço de mercado.

No intuito de permitir que cada jurisdição tributária elabore suas normas de forma eficiente, os países da OCDE tentam tratar cada empresa integrante de um grupo econômico como uma entidade separada, visando resultados mais justos e a não bitributação.

O Convenção Modelo da OCDE estebelece no parágrafo 1º do artigo 9º:

Este parágrafo prevê que as autoridades tributárias de um Estado Contratante poderão, para fins de cálculo das obrigações tributárias de empresas associadas, revisar as contas das empresas caso, em consequência das relações especiais entre as empresas, as contas não apresentem os verdadeiros lucros tributáveis auferidos nesse Estado. É evidentemente apropriado que ajuste deve ser sancionado nessas circunstâncias. As disposições deste parágrafo se aplicam apenas se tiverem sido feitas ou impostas condições especiais entre as duas empresas. Não é autorizada a revisão das contas de empresas associadas caso as transações entre as empresas tiverem ocorrido segundo termos comerciais do mercado aberto normal (com base arm´s length).

A OCDE traz os métodos de cálculo tradicionais (tradicional transaction methods), os quais já haviam sido recomendados nos relatórios anteriores da OCDE e são os seguintes: CUP, Resale Price e Cost Plus.

Esses métodos buscam comparar as transações de empresas relacionadas com empresas independentes.

O CUP (Comparable Uncontrolled Price) compara os preços das transações, o Resale Price compara as margens brutas a partir dos preços de revenda e o Cost Plus compara as margens brutas a partir dos custos de produção.

No terceiro capítulo do Guidelines da OCDE são apresentados novos métodos de cálculo, que são os transactional profit methods: o profit split method e o transactional net margin method (TNMM).

A Convenção Modelo da ONU reproduz, em preços de transferência, o artigo 9º da convenção Modelo da OCDE, refletindo a importância do Guidelines da OCDE e a relevância da aplicação do Princípio do Arm´s Lenght no contexto internacional.

A ONU produziu um Manual sobre Preços de Transferência para os países em desenvolvimento. Esse esforço da ONU se justifica pela dificuldade que os países em desenvolvimento enfrentam para controlar os preços de transferência, como: a ausência de parâmetros para a realização de comparações, a ausência de conhecimento específico sobre o tema, a complexidade da matéria pela quantidade de normas envolvidas e a crescente economia intangível.

2.2.Controle dos Preços de Transferência no Brasil

Já no Brasil, a sistemática do preço de transferência foi introduziada pela Lei nº 9.430/1996, art. 18, que estipulou métodos simplificados com margens pré-definidas, veja-se:

Nesse ponto, a Lei brasileira inovou em relação às recomendações da OCDE ao estabelecer margens de lucro fixas, optando por limites objetivos de comparação de preços para os métodos do preço de revenda e custo adicionado. Essa legislação sofreu algumas alterações, sendo a mais abrangente e recente a da Lei no. 12.715/2012 (conversão da MP 563/2012).

Na exposição de motivos da referida Lei, o Ministro da Fazenda destacou que:

As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam significativo avanço da legislação nacional face ao ingerente processo de globalização, experimentado pelas economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com as regras adotadas nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados ‘preços de transferência’, de forma a evitar a prática, lesiva aos interesses nacionais, de transferência de resultados para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domicialiadas no exterior.

Embora saibamos que as regras de preços de transferência são importantes para o desenvolvimento econômico do país, o Brasil agiu de maneira enérgica em sua legislação, do ponto de vista internacional, especialmente pela presunção de margens de lucro.

Esse assunto será tratado mais adiante, quando forem esmiuçados os métodos de cálculo dos preços de transferência adotados pelo Brasil.

  1. AS NORMAS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA COMO MECANISMOS ANTIELISIVOS

A normatização sobre preços de transferência, como já evidenciado, foi introduzida no ordenamento jurídico pátrio pela Lei n. 9.430/96, que, em sua exposição de motivos, traz a intenção declarada de criação das normas de preços de transferência para combater a evasão fiscal quando da transferência de resultados para o exterior, por meio da alteração dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos.

Foram estabelecidos alguns métodos para o cálculo dos preços de transferência, quais sejam:

Forma de Aplicação Importação Exportação
Entre Preços Independentes PIC – Preços Independentes ComparadosPCI – Método de Preço sob Cotação na Importação PVEx – Preço de Venda na ExportaçãoPECEx – Método de Preço sob Cotação na Exportação
Custo como base CPL – Custo de Produção mais Lucro (20%) CAP – Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro (15%)
Preço de Revenda como Base PRL – Preço de Revenda menos Lucro (geral 20%) PVA – Preço de Venda no Atacado por país de destino menos Lucro (15%)PVV – Preço de Venda a Varejo no país de destino menos Lucro (30%)

A Lei nº 12.715/2012 trouxe recentes modificações concernentes à matéria. Quando da exportação de commodities sujeita à cotação em bolsa de mercadoria e futuros internacionalmente reconhecida, deve ser utilizado o método PECEx. Já na importação de commodities sujeita à cotação em bolsa de mercadoria e futuros internacionalmente reconhecida, deve ser adotado o método PCI.

A legislação em preços de transferência expõe que se o preço praticado pela empresa é superior, nas importações, ou inferior, nas exportações, ao preço parâmetro (calculado segundo um dos métodos previstos na legislação), a renda auferida deve ser ajustada antes de ser ofertada à tributação.

Para Ricardo Mariz de Oliveira, as normas dos arts. 18 a 24 da Lei n. 9.430/96 trazem as seguintes mensagens:

Destarte, em decorrência das normas dos arts. 18 a 24, se ocorrer preço de venda ou juro ativo inferior ao mínimo legal, para efeitos tributários a lei considera que o negócio foi feito pelo valor que deveria ter sido adotado para atender ao mínimo legal. Ao contrário, se o valor de compra ou o juro pago exceder o máximo legal, para efeitos tributários a lei considera que o valor dispendido foi aquele que deveria ter sido adotado para atender o máximo por ela estabelecido.

Importante salientar que o Fisco tem o dever e o direito de fiscalizar a ocorrência de manipulações de remessas de lucros ao exterior, no entanto, devem ser utilizados de meios legais para uma correta fiscalização.

No entanto, não deve declarar como efetuada de certa maneira uma operação, quando pode eventualmente ter ocorrido ou, efetivamente, por inúmeros motivos econômicos e conjunturas de mercado, não ter ocorrido.

Ainda sobre o tema, Ricardo Mariz traz a seguinte consideração:

Ora, tributar lucros menores, como se maiores fossem, ainda que a pretexto de coibir práticas evasivas, é tolher indiretamente a liberdade ínsita à iniciativa privada e impedir a livre concorrência, as quais somente existem e se concretizam se cada agente econômico puder fixar seus preços ou os reduzir, ou comprar a preços mais elevados, quando razões de concorrência, de conveniência negocial ou de subsistência imponham ou recomendem essas providências .

Ocorre que a lei coloca em dúvida a lisura dos valores declarados pelos contribuintes. No entanto, a avaliação contraditória não é assegurada por completo por esta lei, visto que são estabelecidos limites e margens. Referidas margens podem ser descaracterizadas por meio de provas do contribuinte, como pesquisas e relatórios que comprovem a lisura dos valores declarados.

Nesse contexto, estabelece Ricardo Mariz:

A fraude nos casos em que escapem aos limites da lei é apenas teórica, pois teoricamente também é possível que não tenha ocorrido. É por isso que a fraude sempre deve ser cabalmente comprovada por quem a alega em cada caso concreto, e não ser simplesmente declarada como existente em caráter apriorístico, geral e normativo, através de lei que anteceda o próprio fato”

Conforme já descrito, o preço parâmetro é uma denominação criada pela Lei para indicar o preço apurado por meio dos métodos previstos na Lei n. 9.430/96, que deverá ser comparado com a média aritmética ponderada dos preços efetivamente praticados nas transações controladas no período de apuração do tributo.

No exterior o enfoque dos métodos tradicionais reside na comparabilidade de preços ou margens brutas, enquanto no Brasil o legislador preferiu manter a comparabilidade apenas para os métodos inspirados no CUP. Já com relação aos métodos inspirados no cost plus e no resale price, o legislador inovou ao predeterminar as margens brutas a serem aplicadas .

3.1 Constitucionalidade das Normas Antilelisivas em Preços de Transferência

Ao realizar uma análise dos métodos de cálculo de controle dos preços de transferência inseridos no âmbito da Lei nº 9.430/1996, percebe-se que existem inúmeras margens de lucros pré-estabelecidas e de difícil ou praticamente impossível modificação.

Pois bem, da leitura da norma acima transcrita, temos que o contribuinte que, por razões diversas da tentativa de cometer evasão fiscal (como várias possíveis já citadas no presente estudo), tiver margens de lucros diversas das estabelecidas pela legislação, deverá fazer prova da idoneidade de suas informações prestadas ao Fisco.

Não obstante partir do pressuposto de tentativa de ludibriar o Fisco e cometer evasão de divisas, suas informações podem ainda ser desconsideradas pela fiscalização da Receita Federal do Brasil.

Assim, o legislador cometeu duas inconstitucionalidades, quais sejam: a) cerceou o direito de defesa do contribuinte; b) criou hipótese de incidência sobre fato gerador meramente presumido.

Como bem estabelecido por Roque Antonio Carrazza, “o legislador ordinário não é totalmente livre para instituir os tributos da competência de sua pessoa política (…). É que na própria Constituição há um conceito, ainda que implícito, de renda, serviços de qualquer natureza, de operação mercantil, de importação, de operação de crédito, de serviço público, de obra pública, de ato de polícia etc., que ele é obrigado a considerar quando cria, in abstracto, tributos” .

O ilustre doutrinador acima citado relembra o voto do Min. Luiz Gallotti no julgamento do RE nº 71.758 : “Se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição” .

Em face da referidas lições, não pode o Fisco tratar como se renda fosse algo que se presume ser, afrontando os Princípios Constitucionais da livre iniciativa e da tipicidade cerrada.

Ricardo Gregorio tece o seguinte comentário sobre o tema:

Consequentemente, o sopesamento revela que a predeterminação de margens positivadas na legislação brasileira provoca uma intensidade de restrição ao arm´s lenght (…)_Conclui-se que o afastamento da comparabilidade por meio da predeterminação de margens nos métodos desenvolvidos para a apuração de métodos de parâmetros é uma medida constitucionalmente desproporcional

Em sentido contrário, Ricardo Lobo Torres entende que as presunções trazidas na normatização brasileira em preços de transferência são presunções relativas, podendo ser desfeitas por circunstâncias fáticas.

Jonathan Vita entende que, quanto às manifestações de que muitas vezes as restrições existentes nos arts. 18 a 20 da Lei nº 9.430/96 não podem ser cumpridas, não é caso de inconstitucionalidade, mas de necessidade de ajustes nas formas de contraprova das margens das operações.

Dessa feita, percebe-se que não há consenso, ou sequer maioria, quando se trata do assunto. As opiniões doutrinárias são divergentes e não há, ainda, muitas manifestações doutrinárias acerca do tema.

  1. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Após a realização do estudo sobre as normas de preços de transferência como mecanismos antielisivos no Brasil, avaliando-se o seu caráter ficcional, bem como a constitucionalidade das medidas adotadas, conclui-se pela afronta à Constituição Federal de 1988, pelo menos no que se refere à redação atual da norma.

As margens pré-estabelecidas pelo legislador ordinário, com alternativas de alteração dificílimas de serem executadas (por meio de relatórios, publicações e pesquisas) e ainda sujeitas à descaracterização pelo Fisco, são, ao nosso entender, presunção legal do fato gerador.

Como visto no trabalho, vários motivos podem levar uma empresa a utilizar, que não com finalidade de ludibriar o Fisco, preços diversos dos praticados pelo mercado. Nesse sentido, não pode o legislador tratar referida situação de maneira desmedida, entendendo por inidôneas as informações prestadas pelo contribuinte.

Com toda razão, é dever da autoridade tributária buscar defender seus interesses e evitar qualquer evasão fiscal, isso não se questiona. Ocorre que, na edição das normas antielisivas, o Brasil tratou a questão de maneira um tanto quanto intransigente, se comparado a outros países, podendo entender-se, inclusive, em afronta à Constituição Federal.

Não se questiona o intuito do legislador ordinário, mas, ao estabelecer margens de lucro fixas e com complexa alteração, afrontou os Princípios Constitucionais da livre iniciativa e da tipicidade cerrada.

Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção – Advogada da Equipe de Direito Tributário

BIBLIOGRAFIA

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XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2000

 

 

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1 INTRODUCTION

Les principes OCDE applicables en matière de prix de transfert ont porté au devant de la scène internationale des recommandations visant à lutter contre l’évasion de devises au niveau international, proposant des méthodes à être adoptées par les pays membres de l’organisation.

Le Brésil a ensuite introduit dans son ordonnancement juridique, à travers la promulgation de la Loi n°9.430/1996, des mécanismes anti-évasion en relation avec les prix de transfert, qui prévoient des méthodes de contrôle simplifiées basées sur des barèmes pré-définis. La loi brésilienne a ainsi innové par rapport aux recommandations OCDE en fixant des barèmes fixes de prix, optant pour un système de limitation objective pour opérer la comparaison entre le prix pratiqué dans le transfert et celui objectivement pratiqué sur le marché.

Le législateur brésilien, en édictant ces normes et en adoptant des moyens pour lutter contre l’évasion fiscale en matière de prix de transfert, via notamment l’établissement de présomption sur les prix, a ainsi cherché à mettre le système fiscal brésilien en conformité avec les normes internationales.

2 PRIX DE TRANSFERT

On désigne par prix de transfert, le phénomène de fixation de prix pratiqué par des entreprises interdépendantes dans les relations qu’elles entretiennent entre elles. Lorsque des entreprises interdépendantes sont situées dans des Etats distincts, comme c’est le cas des multinationales, apparait alors la possibilité de créer une distorsion dans les prix des opérations réalisées, de manière à amoindrir les bénéfices imposables dans un État et à les accroître dans un autre, et ainsi à diminuer l’importance de l’impôt sur les bénéfices auquel l’entreprise est assujettie dans certains pays.

Selon Jonathan Vita, les prix de transfert sont les valeurs déclarées de transaction entre les entreprises d’un même groupe, concernant l’échange de biens, de services et d’equity, corrigées par l’application des normes anti-évasion concernant l’impôt sur les bénéfices, qui visent à aborder l’opération de manière abstraite et à la reproduire selon les conditions du marché, ce qui implique l’utilisation de mécanismes économiques, tels que la paramétrisation, la comparaison et le nivellement des prix.

Cependant, il convient d’observer que les transferts de bénéfices ne sont pas toujours déterminés par des facteurs fiscaux – bien que ceux-ci restent bien souvent le motif principal, des intérêts financiers ou de conquête de nouveaux marchés pouvant par exemple légitimer ces opérations.

L’instauration du transfert indirect de valeurs (transfer pricing) trouve son origine dans la différence entre le prix effectivement appliqué et le prix qui serait objectivement juste sur le marché . Ce type de transfert de valeur différant des valeurs appliquées sur le marché implique en effet un risque de fuite de devises et doit à ce titre être combattu par toutes les administrations fiscales internationales.

Selon Luís Eduardo Schoueri, les prix de transfert correspondent à une pratique de fixation de prix qui a cours entre des entreprises interdépendantes ou qui entretiennent des relations commerciales particulières, d’où peuvent surgir des situations impliquant la fixation de prix artificiels, de manière à concentrer les richesses dans telle ou telle filiale d’un même groupe .

La mondialisation des échanges et les avancés tant technologiques qu’en terme de télécommunication et d’infrastructure de transport ont impliqué une augmentation des opérations de ce type au sein des entreprises multinationales .

Dans ce contexte de développement du nombre des opérations entre entreprises interdépendantes situées dans des juridictions diverses et soumises à des lois différentes, il est devenu de plus en plus complexe et difficile de donner une réponse efficace aux problèmes fiscaux qui apparaissent, et ce autant pour les entreprises elles-mêmes que pour les autorités fiscales internationales .

Ainsi les Etats cherchent-ils, légitimement, à se protéger de l’atrophie de leurs recettes fiscales en mettant en place des mesures qui visent à faire appliquer les prix objectivement pratiqués sur le marché et fixés selon les Principes du arms´s length .

L’idée est donc de comparer ces opérations d’importations de biens et services avec d’autres qui sont réalisées selon un schéma commercial non vicié, c’est à dire sans parties interdépendantes, qui ne soit basé que sur le profit commercial de l’opération, donc sans qu’interviennent d’intérêts internes au groupe.

Ainsi, la fixation du prix de transfert a pour objetcif d’éviter que des entreprises situées dans des pays où la charge fiscale est moindre soit utilisées pour éviter artificiellement que les valeurs ainsi transférées ne soient imposées dans des pays où la charge fiscale est plus importante.

2.1.Contrôle des Prix de Transfert à l’Etranger

Du fait de la sévérité adoptée par le Fisc Nord-Américain (U.S. Treasury), la communauté internationale à favorablement accueillie les critères fixés dans les Regulations under Section 482 IRC (1968) .

Dans toutes les méthodes adoptées par les Etats-Unis, des marges de sécurité (safe heavens) sont appliquées, de manière à prendre en compte l’existence d’intérêts non-fiscaux dans la fixation de prix dans les opérations de transferts qui sont réalisées .

L’US Treasury a ainsi prévu que le prix “objectif”, c’est à dire pratiqué sur le marché, peut être déterminé à travers la méthode du prix équivalent entre des parties indépendantes, ce qui implique de confronter le prix effectif de la transaction avec le prix pratiqué entre des personnes indépendantes pour des transactions du même type.

Dans l’hypothèse où il ne serait pas possible de se référer à une opération comparable, on a recours à la méthode du prix de revente (Resale Price), qui se réfère au prix auquel le bénéficiaire du transfert du bien le revend à une personne indépendante, en lui soustrayant un pourcentage correspondant à la marge bénéficiaire . La méthode de cost-plus, ou prix d’acquisition majoré, prend elle pour base le prix auquel le bénéficiaire du transfert a acquis le bien, et le majore de manière à trouver le prix de vente qui aurait théoriquement être du utilisé à l’opération de transfert (si les relations avaient été entre des entreprises indépendantes). Il existe aussi la méthode de revenu standard qui se base sur l’analyse fonctionnelle du revenu, en prenant en compte le rôle, les responsabilités et les risques des entreprises parties à l’opération .

L’adoption des normes internationales a dans l’ensemble été sensiblement influencée par l’OCDE, les méthodes ainsi élaborées visant toujours à respecter les Principes arm´s lenght.

L’OCDE veille à ce que ses membres contrôlent les transactions internationales entre les entreprises interdépendantes par l’intermédiaire de la comparaison avec des opérations du même type réalisée par des parties indépendantes. Ainsi, les normes édictées tendent à faire en sorte que la base de calcul de ces opérations soit la même que pour des opérations similaires réalisées sur le marché .

Dans le but de permettre à chacun d’élaborer des normes fiscales les plus efficaces possibles, les pays de l’OCDE tentent de traiter chaque entreprise faisant partie d’un groupement même économique comme une entité séparée, autonome, afin que l’imposition soit aussi juste que possible et qu’il n’y ai pas de double imposition .

La Convention Modèle de l’OCDE dispose à l’article 9§1 que ;

Lorsque deux entreprises sont liées et interdépendantes, et que les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. Cette disposition ne s’applique donc pas si les entreprises liées ont effectué des opérations selon les mêmes modalités que celles qui ont cours sur le marché (sur des bases arm´s length).

L’OCDE applique ainsi les méthodes de calcul traditionnelles (tradicional transaction methods), qui avaient déjà été recommandées dans les précédents rapports de l’OCDE et sont les suivantes ; CUP, Resale Price et Cost Plus.

Ces méthodes ont pour objet de comparer les transactions des entreprises interdépendantes avec celles d’entreprises indépendantes.

Le CUP (Comparable Uncontrolled Price) compare le prix des transactions, le Resale Price compare les marges brutes à partir des prix de revente et, et le Cost Plus compare les marges bruptes à partir des coûts de production .

Dans le troisième chapitre des Guidelines de l’OCDE sont présentés de nouvelles méthodes de calcul, les transactional profit methods, la profit split method et la transactional net margin method (TNMM).

La Convention Modèle de l’ONU reproduit, pour les prix de transfert, l’article 9 de la Convention Modèle de l’OCDE, ce qui confirme l’importance doctrinale et pratique des Guidelines de l’OCDE et des Principes Arm´s Lenght sur le plan international .

L’ONU a présenté un Manuel sur les Prix de Transfert pour les pays en développement. Cette attention particulière de l’ONU s’explique par la difficulté des pays en développement à contrôler les prix de transfert, du fait de l’absence de paramètres pour la réalisation des comparaisons, de l’absence de maîtrise suffisante de cette matière particulièrement complexe, du grand nombre de normes intéressant la question et de la croissance de ce type de pratique .

2.2.Contrôle des prix de transfert au Brésil

La question des prix de transfert avait déjà été traitée dans la Loi nº 9.430/1996, art. 18, qui prévoyait des méthodes simplifiées avec des marges pré-définies.

Sur ce point, la Loi brésilienne a fait preuve d’originalité par rapport aux recommandations de l’OCDE, en établissant des marges de bénéfice fixes, optant ainsi pour des limites objectives de comparaison des prix dans les méthodes de prix de revente (Resale Price) et de coûts ajoutés (Cost Plus) . Cette législation a subi quelques altérations du fait de la Loi n° 12.715/2012 dont le champ d’application est plus large (conversion de la Medida Provisoria 563/2012).

Dans la présentation des motifs de la nouvelle Loi, le ministre des Finances soulignait que :

Les articles 18 à 24 représentent une avancée significative de la législation nationale face à l’implacable processus de mondialisation que connait notre époque. Ainsi, en conformité avec les règles adoptées par les pays membres de l’OCDE, sont établies par la présente des règles qui permettent le contrôle des “prix de transfert” de manière à éviter la pratique, préjudiciable aux intérêts économiques de la Nation, du transfert de bénéfice à l’étranger à travers la manipulation des prix pratiqués dans les importations et exportations de biens, services ou valeurs, dans des opérations avec des personnes liées ou interdépendantes résidant ou ayant leur siège à l’étranger .

L’on sait que les règles sur les prix de transfert sont importantes pour le développement économique du pays, le Brésil ayant agi de manière énergique à travers sa législation, en particulier en ce qui concerne la présomption de marges bénéficiaires.

Ce point sera abordé plus loin, lorsque seront étudiées les méthodes de calcul des prix de transfert adoptés au Brésil.

  1. LES NORMES SUR LES PRIX DE TRANSFERT. MÉCANISMES ANTI-ÉVASION

La réglementation des prix de transfert a, comme nous l’avons déjà signalé, été introduite dans l’ordonnancement juridique brésilien par la loi n°9.430/96 qui, dans l’exposition de ses motifs, déclare cette intervention nécessaire pour combattre l’évasion fiscale résultant du transfert de résultats vers l’étranger, par le biais de l’altération des prix fixés dans les importations ou exportations de biens, services ou de valeurs.

Ont ainsi été établies certaines méthodes pour calculer les prix de transfert résumées par le tableau ci- dessous;

 Forme d’Application  Importation  Exportation
 Entre des Prix Indépendants

 

 

 

 PIC – Prix Indépendants Comparés   PCI – Méthode de Prix selon Cotation dans l’Importation (défini en fonction des cotations journalières des biens ou valeurs dans les bourses de marchandises et de marchés à terme)

 

PVEx – Prix de vente à l’Exportation PECEx – Méthode de Prix selon cotation dans l’Exportation
Basé sur les coûts deproduction CPL – Coût de Production plus le Bénéfice (20%) CAP – Coût d’Acquisition ou de Production + Impôts et Bénéfice (15%)
Basé sur le prix de revente PRL – Prix de Revente moins le Bénéfice (en général 20%) PVA – Prix de Vente au Détail par pays de destination moins Impôts.PVV – Prix de Vente en gros dans le Pays de destination moins Impôts (30%)

Selon Ricardo Mariz de Oliveira, les normes établies aux articles 18 à 24 de la Loi n°9.430/96 ont la signification suivante :La réglementation sur les prix de transfert prévoit que si le prix pratiqué par l’entreprise est supérieur, dans ses importations, ou inférieur, dans ses exportations, aux “prix paramêtre” (calculé selon l’une des méthodes prévues par la législation), le revenu obtenu doit être réajusté avant d’être soumis à impôts.
La loi nº 12.715/2012 a récemment apporté certaines modifications à la matière. En ce qui concerne l’exportation de commodities qui font l’objet d’une cotation sur une bourse internationale de marchandises et de marchés à terme, la méthode PECEx doit être utilisée. En ce qui concerne l’importation de commodities qui font l’objet d’une cotation sur une bourse internationale de marchandises et de marchés à terme, est utilisée la méthode PCI.

En vertu des articles 18 à 24, s’il advenait que le prix de vente ou la créance en résultant était inférieur au minimum légal, la loi considère, du point de vue du droit fiscal, que l’opération a été conclue pour une valeur qui est égale au minimum légal. De même, si la valeur d’achat ou des intérêts payés est supérieure au maximum légal, il sera considéré, d’un point de vue fiscal, que l’opération commerciale a été conclue pour une valeur équivalente au maximum légal ( .)

On remarquera ici que si le Fisc doit contrôler les manipulations dans les transferts de bénéfices vers l’étranger, il ne peut cependant le faire qu’à travers les moyens légaux établis pour permettre ce contrôle.

Ricardo Mariz continue :

Imposer des bénéfices comme s’ils avaient été plus importants qu’ils ne le sont réellement, même si c’était un prétexte pour prévenir les évasions fiscales, revient indirectement à nuire à la liberté d’entreprise privée et empêche la libre concurrence, qui ne peuvent exister et se concrétiser que si chaque agent économique a la possibilité de fixer ses prix, de les réduire, voir d’acheter à des prix plus élevés, lorsqu’il doit en être ainsi pour des raisons de concurrence, d’intérêt commercial ou d’approvisonemment ( ).

La loi remet ainsi en question la véracité des déclarations faites par les assujettis. Et le contradictoire dans le processus d’évaluation et de contestation de cette évaluation n’est pas entièrement respecté, puisque sont fixées des limites et des marges très rigides ( .) Il est certes possible de faire tomber les marges en apportant des preuves qui établissent que les valeurs déclarées sont exactes, en produisant des rapports ou des investigations qui vont dans ce sens.

Ainsi, Ricardo Mariz conclue ;

La fraude réalisée dans des conditions qui échappent aux prévisions de la loi semble être toute théorique, et bien qu’elle soit considérée comme advenue par la loi, elle n’a peut être jamais eu lieu. C’est pourquoi la fraude doit toujours, dans chaque cas concret, être dûment prouvée par celui qui l’allègue, et ne pas seulement être considérée advenue de manière anticipée, générale et consacrée par la loi qui en anticipe la survenance ( ).

Comme nous l’avons déjà vu, le prix paramètre est une notion créée par la Loi pour désigner le prix obtenu à travers les méthodes prévues par la loi n°9.430/96, et qui compare le prix réel avec la moyenne arithmétique des prix effectivement pratiqués dans les relations obervées au cours de la même période.

À l’étranger, l’utilisation des méthodes traditionnelles implique la comparaison de prix ou de marges brutes, alors qu’au Brésil le législateur a préféré ne procéder par comparaison que pour les méthodes inspirés du CUP. Pour les méthodes inspirées du Cost Plus et du Resale Price, le législateur a ainsi innové en établissant des marges brutes prédéterminées à toutes les situations ( ).

3.1 Constituionnalité des Normes Anti-Evasion sur les Prix de Transfert

Une analyse des méthodes de calcul des prix de transfert prévues par la Loi nº 9.430/1996 permet de constater que les marges de bénéfice pré-établies sont très nombreuses, et d’une modification très difficile, si ce n’est impossible.

Ainsi la lecture de cette loi nous enseigne que l’assujetti qui, pour des raisons autres que des objectifs d’évasion fiscales (comme celles qui ont déjà été citées dans la présente étude), aurait des marges de bénéfice différentes de celles établies par la législation, il lui appartiendra d’établir la preuve de l’exactitude des informations présentées à l’administration fiscale.

Et en plus de faire l’objet d’un présupposé selon lequel elle tente de tromper le fisc et de proceder à une évasion de devises, l’entreprise peut aussi voir modifiées ou ignorées par la Direction des Impôts les informations qu’elle apporte pour invalider ce postulat.

Le législateur a ainsi enfreint la Constitution sur deux points : a) il a bridé le droit de l’assujéti à présenter sa défense, et ainsi le principe du contradictoire, et b) il a créé un système d’imposition fondé sur un facteur purement hypothétique et présumé.

Comme l’a fait valoir à très juste titre Roque Antonio Carrazza, “le législateur ordinaire n’a pas une liberté absolue dans la mise en place des impôts qui sont de sa compétence (…). En effet, il existe dans la Constitution des concepts de revenu, de services, d’opération commerciale, d’importation, d’opération de crédit, de service public, d’ouvrage public, d’acte politique etc. qui, bien qu’implicitement, limitent le législateur dans sa capacite à créer, in abstract, des impôts” .

Cet auteur rappelle encore l’avis du Ministre Luiz Gallotti dans le jugement RE nº71.75 : “si la loi pouvait désigner comme “achat” ce qui n’est pas un achat, nommer ”importation” ce qui n’est pas une importation, “exportation” ce qui n’est pas une exportation, et “revenu” ce qui n’est pas un revenu, elle mettrait à mal tout le système fiscal tel qu’il est organisé par la Constiution” .

Dans cette logique, il est illégitime pour le Fisc de traiter comme des revenus ce qu’il présume comme tel, en contrariété avec les Principe Constitutionnel Brésilien de libre entreprise et d’interprétation stricte de la loi fiscale.

Ricardo Gregorio a noté, concernant la question, que :

“La prédétermination de marges imposées dans la législation brésilienne conduit à une très importante restriction au arm´s lenght (…). Ainsi la prise de distance avec la méthode de la comparaison qui résulte de l’adoption de marges prédéterminées est une mesure qui d’un point de vue constitutionnel, est manifestement disproportionnée” .

Ricardo Lobo Torres , au contraire, considère que les présomptions établies par la législation brésilienne ne sont que relatives, dès lors qu’elles peuvent être écartées selon les circonstances factuelles, et à ce titre ne sont pas contraires à la Constitution.

Jonathan Vita considère pour sa part que s’il est vrai que les dérogations prévues aux articles 18 à 20 de la Loi nº 9.430/96 ne peuvent être mise en œuvre, ou ne le peuvent que trop difficilement, il ne s’agit cependant pas d’une inconstitutionnalité, mais signifie simplement qu’il est nécessaire d’apporter quelques corrections dans le système actuel afin de faciliter la possibilité d’apporter la preuve contraire pour renverser la présomption et éviter l’application des marges à certaines opérations .

Ce tour de table des opinions doctrinales nous permet de constater qu’il n’existe aujourd’hui pas de consensus sur la question, ni même de majorité. Les opinions divergent, et la matière gagnerait certainement à ce que la question soit étudiée plus en profondeur.

4 CONSIDÉRATIONS FINALES

Après avoir analyser le contexte international sur les mécanismes anti-évasion via la pratique des prix de transfert, du régime normatif brésilien et de la question de la constitutionnalité de ce régime, nous pensons pouvoir conclure à une incompatibilité à la Consitution de 1988 du système brésilien de prédétermination des marges appliquées aux prix de transfert, du moins en l’état de la rédaction actuelle de la législation.

Les marges prédéterminées telles qu’elles sont définies par le législateur, trop rigides et trop difficiles à faire tomber par la présentation de preuves contraires (rapports d’investigation, publications ou recherches), bien qu’elles puissent certes être ponctuellement écartées par le Fisc, ont selon nous pour effet de créer dans les faits une présomption légale du fait générateur d’impôt.

Comme nous l’avons vu dans notre étude, nombreuses sont les raisons qui peuvent amener une entreprise à pratiquer des prix de transfert différents de ceux qui ont cours sur le marché, et toutes ces raisons n’ont pas pour but de détourner les règles fiscales. En ce sens le législateur ne devrait pas traiter toutes ces situations de manière aussi catégorique en partant systématiquement du postulat que les informations prêtées par les assujétis sont inexactes.

S’il est tout à fait légitime pour les autorités fiscales de chercher à défendre ses intérêts et à lutter contre le phénomène de l’évasion fiscale, il reste cependant que l’intransigeance dont a fait preuve le Brésil dans la mise en place de sa réglementation des prix de transfert ne devrait pas être synonyme d’atteinte à la Constitution Fédérale.

Les intentions du législateur ne sont donc pas ici l’objet de nos critiques, mais simplement le système de fixation de marge de bénéfice bien trop rigide au regard des principes de libre entreprise

Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção – Avocate de l’Équipe de Droit Fiscal

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1 INTRODUCTION

The OCDE ’s orientations about transfer pricing have brought several measures to the international scope to avoid tax evasion on the international tax scenario, indicating procedures to be adopted by the member countries.

Subsequently, Brazil has created anti-tax avoidance methods, concerning transfer pricing, introducing them in to the Brazilian legal system by the Law n. 9.430/1996, which stipulates simplified methods with pre-determined margins. The Brazilian law has innovated, regarding OCDE’s recommendations, when fixing fixed profit margins and opting for price comparison objective limits.

Looking at Brazilian norms and its ways to stop tax evasion regarding transfer pricing, specially related to the presumptions created by the Brazilian legislator, it is necessary to search the adequacy of this measures to the international rules.

2 TRANSFER PRICING

Transfer pricing is the pricing politics used on internal relations of associated enterprises. When these associated enterprises are located in different countries, like multinationals enterprises for example, it comes the possibility of creating distortions on the price of performed operations, leading to the atrophy of taxable profits in one State and the hypertrophy in another one, trying to obtain a smaller taxation over profits .

For Jonathan Vita, transfer pricing is the declared amounts of a transaction made between enterprises of a same group, concerning the payment of goods, services or equity, controlled by the tax avoidance rules regarding taxable profits, which generalizes the operation and reproduces it under market conditions, using economical mechanisms, as parameterization, comparability and equalization.

However, it is important to say that the transfer of corporate profits is not always determined by tax factors – even if this is the main reason -, and it could be justified for financial reasons, as the research of new markets, among other reasons.

Transfer pricing is based on a gap between the real price and the fair or objective price. This kind of profits allocation, which is made with declared amounts that are different from the real amounts of the cross-border transaction, consists in tax evasion and has to be fought by the international tax regulation.

Luís Eduardo Schoueri explains that transfer pricing is the pricing agreements established between associated enterprises, which could lead to the fixation of artificial prices, in order to concentrate the profits in one or another enterprise from a business group.

The economy globalization has increased the role of multinational enterprises on the last decades, especially due to the technological progress, both in telecommunication and in transport infrastructure.

In this context, and considering the increasing number of transactions between associated enterprises situated in different jurisdictions, there is also an increasing problem to manage tax situations, both for enterprises and for the international tax authorities.

Indeed, States are trying to find a legitimate way to protect their tax revenue systems from atrophy, implementing rules that try to put in evidence the real amount of transactions, stipulated according to thearms’ length principle.

In this sense, there is a research to compare an import transaction of goods and services with another one, performed in a different business environment, with no influence from correlated parts or internal pressure.

Therefore, transfer pricing has as its objective to prevent the interposition of enterprises in countries that have a lower tax burden to avoid a higher tax burden that this enterprise would normally be submitted to .

2.1 THE REGULATION OF TRANSFER PRICING ABROAD

The criteria established by the U.S. Treasury on the Regulations under Section 482 IRC (1968) have had a great acceptance within the international community, due to its rigor.

All of the methods adopted by the United States of America admit safe havens that aim to deliberate about the pricing of transactions without considering tax interests .

According to what was stipulated by the U.S. Treasury, the real price can be determined by the method of comparable uncontrolled price between unrelated parts, which means to confront the amount of a transaction done between related parts to the amount of a similar one, done between unrelated parts.

If it is not possible to find a comparable transaction, the resale price method can be used, which means to considerate the resale price of a good that has been bought, when sold to an unrelated person, subtracting the profit margin. There is also the cost-plus method, or increased purchase price, which has the purchase amount as a basis to find the possible selling price. There is also a standard income method, which is based on the functional analysis of incomes, considering the role, responsibility and risks of the participating enterprises.

The international regulation of transfer pricing has been guided by studies done by the Organization for Economic Co-operation and development – OECD, always trying to reach the most adequate methods, according to the arm´s length principle.

The OECD advices its members to control international transactions between associated enterprises, by comparing these transactions to a third party. This way, the legal rules intent to make that the transactions basis be the same basis as it in the market’s price transactions.

In order to allow each jurisdiction to create its own rules in an efficient way, OECD members try to treat each enterprise associated to a business group as a separated legal entity, to avoid double taxation and achieve fair results.

The OECD Model Tax Convention on Income and Capital establishes in its 9th article that:

This paragraph predicts that a Contracting State can revise an associated enterprise accounts to assure the profit taxation, in case the accounts don’t present the actual taxable profits earned in this Contracting State, because of its association with another enterprise, all differences can be punished. This paragraph applies only if there were special conditions between the two enterprises. The revision of the enterprises accounts is not authorized when the transactions have been done according to commercial terms of the normal open market (according to arm´s length).

The OECD proposes traditional transaction methods, which had already been recommended on its previous reports, which are: CUP, Resale Price e Cost Plus.

These methods aim to compare associated enterprises the transaction’s and non-associated one’s.

The CUP (Comparable Uncontrolled Price) method compares the prices of transactions; the Resale Price method compares margins based on resale prices and the Cost Plus compares margins based on the cost of production.

The Third Chapter of the OEDC’s Guidelines presents new calculation methods, which are transactional profit methods: o profit split method e o transactional net margin method (TNMM).

The UN Model Convention reproduces the 9th article of the OECD Model Tax Convention about the transfer pricing, showing the importance of OEDC’s Guidelines and the relevance of the application of the Arm´s Length principle on the international environment.

The UN has developed a Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. What justifies this effort is the fact that developing countries have a major difficulty to control the transfer pricing, for example, there are no parameters for comparability, no specific knowledge about the theme, and the complexity of the subject because of the considerable number of rules involved and the intangible development of economy.

2.2 THE REGULATION OF TRANSFER PRICING IN BRAZIL

In Brazil, the system that regulates the transfer pricing was introduced by the Law n. 9.430/1996, article 18, which has stipulated simplified methods with pre-determined margins.

The Brazilian law has innovated, regarding the rules of the OECD, establishing fixed profit margins, and opting for objective limits for the price comparison of resale price and cost-plus methods. This legislation has been modified recently, converting the MP [MedidaProvisória] 563/2012 into the Law n. 12.715/2012.

The Finance Minister made some considerations about the reasons of this Law, saying that:

The norms contained on articles 18 to 24 represent a significant advance of the national legislation in relation to the process of globalization that lives the contemporary economy. Specifically in this case, and according to the rules adopted by OECD member countries, these are rules that allow to control the transfer pricing, in order to avoid this harmful practice for the national interest, that consists in profits allocation, by manipulating the prices of goods, services or rights at import and export transactions, made with associated parts, situated abroad.

Although it is known that the transfer pricing is important to the economic development of the country, Brazil acted strictly from the international standpoint, by creating this law, especially regarding the presumption of profit margins.

This subject will be discussed further, at the moment of the analysis of the calculation methods of transfer pricing in Brazil.

  1. THE RULES OF TRANSFER PRICES AS AN ANTI-TAX AVOIDANCE METHOD

The rules about transfer pricing, as discussed above, have been introduced on the national legislation by the Law n. 9.430/96, which has as its objective to create rules about transfer pricing to fight the tax evasion when profits are allocated abroad, through the modification of prices agreed for goods, services or rights import and export transactions.

Some methods were established for calculating transfer pricing:

Application Import Export
Comparable Uncontrolled Price Method (CUP) PIC – Comparable Independent PricesPCI – Price under Quotation Method for Imports PVEx – Sale Price on ExportPECEx – Price UnderQuotation Method for Exports
Cost Plus Method CPL – Production Cost Plus Profit (20%) CAP Acquisition or Production cost, plustaxes and profit (15%)
Resale Price Method RPM – Resale Price Minus Profit (20%) PVA – Wholesale Sale Price at country of destination, minus profit (15%)PVV – Retale sale price at country of destination, minus profit (30%)

The legislation for transfer pricing says that if the price performed by the enterprise is higher on the import transaction or lower on the export transactions, compared to the parameter price (calculated according to one of the methods predicted by legislation), the profits must be adjusted before taxation.The Law n. 12.715/2012 modified recently this subject. To export commodities with a price under quotation in commodity future trading commission, internationally recognized, PECEX method must be used. On the other hand, to import commodities with a price under quotation in commodity future trading commission, internationally recognized, PCI method must be used.

Ricardo Mariz de Oliveira explains that the rules of the articles 18 to 24 of the Law n. 9.430/96, mean that:

As a result of the rules of the articles 18 to 24, if there is a price or interest lower than the legal price, the law considers, for tax effects, that the transaction had the legal price. On the other hand, if the purchase price exceeds the legal price, the law considers, for tax effects, that the price paid was the highest price established by the law.

The Public Treasury has the duty and the right to supervise the occurrence of a profit allocation abroad; however, legal and correct ways must be used for this supervision.

Nevertheless, a transaction should not be declared as if it has done in a certain way, if it was not, due to economic reasons and market conjunctures.

Regarding the subject, Ricardo Mariz considers that:

To tax a smaller profit, as if it was higher in reality, even if for the reason of restraining tax evasion, is the same as hinder the private sector and stop the free competition, which exists only when economic actors can establish and reduce their prices, or purchase with higher prices, when competition, business convenience or subsistence reasons impose or recommend theses providences.

The law questions the integrity of the values declared by taxpayers. However, the law does not provide a contradictory evaluation of the facts, because it establishes limits and margins. These margins can be disregarded through the presentation by the taxpayer of reports and researches, which prove that the values declared, are intact.

In this context, Ricardo Mariz thinks that:

The fraud on the cases that escape the limits of the law is just theoretical, because theoretically, it is possible that it has not occurred. That is the reason why it has to be proved, with a case by case analysis, and not simply declared as existing, through a law that succeeds the triggering event.

As described before, the parameter price is a denomination created by the law to indicate the price found through the methods of the Law n. 9.430/96, which must be compared to the weighted arithmetic average of transactions’ prices done on the period of the calculation of the tax.

The focus of traditional methods is in the comparability of gross prices and margins abroad, as for in Brazil, the legislator has preferred to maintain comparability only for the CUP inspired methods. Regarding the cost-plus and resale price inspiredmethods, he has innovated, pre-determining gross margins to be applied.

3.1 The constitutionality of Anti-tax Avoidance Rules on Transfer Pricing

When analyzing the calculation methods of the transfer pricing control that were created by the Law n. 9.430/1996, it is possible to realize that it exist several pre-determined profit margins that are very difficult or even impossible to modify.

Regarding the legal norm mentioned above, it should be observed that taxpayers who have profit margins which are different from those predicted by the law, even if for different reasons than tax evasion (as already demonstrated on this study), need to prove that the information declared to the Public Treasury is authentic.

Notwithstanding that the law presumes that taxpayers are defrauding the Public Treasury and practicing tax evasion, the information given by the enterprise could still be disregarded by the Federal Revenue Office of Brazil (Receita Federal).

Therefore, the legislator has committed two kinds of unconstitutionalities: a) curtailing the taxpayer’s right of self-defense; b) creating the hypothesis of the incidence of a tax under the presumption of a taxable event.

As explained by Roque Antonio Carrazza, “the ordinary legislators are not completely free to create taxes that should be created by its political person (…). The Brazilian Constitution brings a tacit concept that all revenues, services in general, commercial transactions, imports, exports, public services, public works, actions of the police, etc., should be considered by the Government when creating taxes in abstracto.

He also reminds the vote of Minister Luiz Gallotti, at the judgment of RE nº 71.758: “If the law could say that something that is not a purchase, is a purchase, something that is not an import, is an import, something that is not an export, is an export, something that is not a revenue, is a revenue, it would ruin the tax system that is registered in the Constitution”.

Due to all these reasons, the Public Treasury cannot treat as revenue something that the law is presuming to be, confronting the constitutional principles of free enterprise and limitative legal interpretation.

Ricardo Gregorio comments the subject:

Consequently, an analysis of the facts reveals that the predetermination of profit margins by the Brazilian law causes intense restrictions to the arm’s length. (…). In conclusion, the remoteness of comparability, by the pre-determination of margins on the parameter methods for the calculation of parameter methods is a disproportional constitutional measure.

To the contrary, Ricardo Lobo Torres understands that the presumptions brought by the Brazilian regulation about transfer price are relative, and could be removed by evidences.

Jonathan Vita understands that as regards to the manifestations about the restrictions of the articles 18 a 20 da Lei n. 9.430/96 that cannot always be accomplished, it is not unconstitutional, but it needs some adjustments on the way of counterproof of the transactions margins.

Thereby, it can be concluded that there is not a consensus, or a majority opinion about this subject, since the legal scholars’ opinions are still divergent.

4 CONCLUSIONS

After the study about transfer pricing rules as an anti-tax avoidance method in Brazil, and evaluating its fictional character as well its constitutionality, it can be concluded that this is an outrage to the Brazilian Constitution (Constituição Federal de 1988) as least on what it concerns the actual legal text.

The pre-determined margins that were established by the ordinary legislator, with a very difficult alternative execution (done through reports, publishing and researches) and still, subjected to a possible refuse by the Public Treasury are, in our opinion, a legal presumption of the triggering event.

Several reasons, other the tax evasion, can take an enterprise to use different prices than those practiced by the market. Therefore, the law cannot treat this situation in an unmeasured way, presuming all information given by the taxpayers as being untrue.

It is an obligation of the Public Treasury to defend the interests of the State and prevent any kind of tax evasion. On the other hand, when creating the anti-tax avoidance rules, Brazil has treated this subject in a very uncompromising way, if compared to other countries. It is possible to say that it is an outrage to the Brazilian Constitution.

The intention of the ordinary legislator is not questioned here, but to establish fixed profit margins followed by a very complicated modification, he has defied the constitutional principles of free enterprise and limitative legal interpretation.

Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção – Lawyer of the Taxation Law Staff

5 BIBLIOGRAPHY

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