Questões polêmicas sobre métodos de cálculo em preços de transferência

  • Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção - 28 julho, 2014 - Publicações
  1. INTRODUÇÃO

As orientações sobre preços de transferência da OCDE trouxeram para o âmbito internacional medidas para evitar a evasão de divisas no cenário tributário internacional, trazendo indicativos de procedimentos a serem adotados pelos países membros, no intuito de evitar a evasão fiscal.

Posteriormente, o Brasil, por meio da Lei nº 9.430/1996, introduziu no ordenamento jurídico mecanismos antilesivos em preços de transferência, que estipulou métodos simplificados com margens pré-definidas. A Lei brasileira inovou em relação às recomendações da OCDE ao fixar margens de lucro fixas, optando por limites objetivos de comparação de preços.

Sobre as normas brasileiras e os meios utilizados para impedir a evasão fiscal em matéria de preços de transferência, especialmente em função das presunções lançadas pelo legislador pátrio, é que se buscou vislumbrar a adequação de referidos meios às normas internacionais.

  1. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Tem-se por preço de transferência a política de preços utilizada nas relações internas de empresas interdependentes. Quando as empresas interdependentes estão localizadas em Estados distintos, a exemplo das multinacionais, nasce a possibilidade de criar distorções nos preços das operações realizadas, levando à atrofia de lucros tributáveis em um Estado e à hipertrofia em outro, visando uma tributação menor sobre o lucro.

Para Jonathan Vita, preços de transferência são os valores declarados de transação entre empresas do mesmo grupo, relativos às contraprestações por bens, serviços ou equity, corrigidos por meios das normas antielisivas tributárias referentes ao imposto sobre a renda, a qual generaliza a operação e a reproduz em condições de mercado, fazendo uso de mecanismos econômicos, como parametrização, comparabilidade e equalização.

No entanto, cabe elucidar que nem sempre as remessas de lucros são determinadas por fatores fiscais – apesar de em grande parte esse ser o motivo principal – , podendo ter como fundamento incentivos financeiros, busca por novos mercados, entre outros.

O instituto da transferência indireta de lucros (transfer pricing) tem como base uma discrepância entre o preço efetivamente utilizado e o preço justo ou objetivo. Esse tipo de remessa de lucros com valores diversos dos de fato praticados implica em evasão de divisas e deve ser combatido pelos fiscos internacionais.

Para Luís Eduardo Schoueri, os preços de transferência correspondem à política de preços estabelecida entre empresas interdependentes ou que mantenham uma relação peculiar, podendo surgir situações nas quais essa política é direcionada para a fixação de preços artificiais, de forma a concentrar a riqueza nesta ou naquela empresa de um grupo empresarial.

A globalização da economia tem aumentado o papel das empresas multinacionais nas últimas décadas, notadamente pelo avanço tecnológico, tanto nas telecomunicações quanto na infraestrutura de transportes.

Nesse contexto, com o crescente número de operações entre empresas interdependentes situadas em jurisdições diversas, cresce também a dificuladade em solucionar os problemas fiscais, tanto para as empresas, quanto para as autoridades fiscais internacionais.

Tem-se, de fato, que os Estados buscam de maneira legítima proteger a atrofia de suas receitas fiscais implementando medidas que tentam fazer prevalecer os preços objetivos das transações, estipulados de acordo com o Princípio do arms´s length.

Nesse sentido, busca-se a comparação das operações de importação de bens e serviços com outras realizadas em um processo negocial não viciado, sem partes interrelacionadas, livres de pressões internas estranhas à operação.

Assim, o instituto do preço de transferência tem por objetivo evitar a interposição de empresas em países com carga fiscal mais branda para impedir artificialmente uma tributação mais elevada no país de carga fiscal mais alta.

2.1.Controle dos Preços de Transferência no Exterior

Tendo em vista o rigor adotado pelo Fisco Norte-Americano (U.S. Treasury), teve grande aceitação na comunidade internacional os critérios estipulados nas Regulations under Section 482 IRC (1968).

Seja em qualquer dos métodos adotados pelos Estados Unidos da América, admitem-se margens de segurança (safe havens) que buscam a ponderação de interesses não fiscais na fixação dos preços das operações realizadas.

Segundo o estipulado pelo US Treasury, o preço objetivo pode ser determinado pelo método do preço comparável entre partes independentes, que significa confrontar o preço efetivo da transação com o preço praticado em transação similar entre pessoas independentes.

Caso não seja possível encontrar uma operação comparável, utiliza-se o método do preço de revenda, que usa do preço que o comprador revende a pessoas independentes o bem que comprou na operação, subtraindo-se o percentual de margem de lucro. Já o método cost-plus, ou preço de aquisição majorado, toma por base o preço de aquisição dos bens, encontrando-se o preço de venda teoricamente utilizado pelo vendedor. Há ainda o método do rendimento standard que se baseia na análise funcional do rendimento, levando-se em conta o papel, as responsabilidades e os riscos das empresas envolvidas.

A conjuntura de normas internacionais tem sido bastante guiada pelos estudos elaborados pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, sempre visando os métodos mais adequados ao Princípio do arm´s lenght.

A OCDE orienta seus membros a controlar as transações internacionais entre empresas interdependentes por intermédio da comparação com operações entre partes independentes. Desta forma, a finalidade das determinações legais é fazer que a base de cálculo dessas operações seja a mesma das realizadas a preço de mercado.

No intuito de permitir que cada jurisdição tributária elabore suas normas de forma eficiente, os países da OCDE tentam tratar cada empresa integrante de um grupo econômico como uma entidade separada, visando resultados mais justos e a não bitributação.

O Convenção Modelo da OCDE estebelece no parágrafo 1º do artigo 9º:

Este parágrafo prevê que as autoridades tributárias de um Estado Contratante poderão, para fins de cálculo das obrigações tributárias de empresas associadas, revisar as contas das empresas caso, em consequência das relações especiais entre as empresas, as contas não apresentem os verdadeiros lucros tributáveis auferidos nesse Estado. É evidentemente apropriado que ajuste deve ser sancionado nessas circunstâncias. As disposições deste parágrafo se aplicam apenas se tiverem sido feitas ou impostas condições especiais entre as duas empresas. Não é autorizada a revisão das contas de empresas associadas caso as transações entre as empresas tiverem ocorrido segundo termos comerciais do mercado aberto normal (com base arm´s length).

A OCDE traz os métodos de cálculo tradicionais (tradicional transaction methods), os quais já haviam sido recomendados nos relatórios anteriores da OCDE e são os seguintes: CUP, Resale Price e Cost Plus.

Esses métodos buscam comparar as transações de empresas relacionadas com empresas independentes.

O CUP (Comparable Uncontrolled Price) compara os preços das transações, o Resale Price compara as margens brutas a partir dos preços de revenda e o Cost Plus compara as margens brutas a partir dos custos de produção.

No terceiro capítulo do Guidelines da OCDE são apresentados novos métodos de cálculo, que são os transactional profit methods: o profit split method e o transactional net margin method (TNMM).

A Convenção Modelo da ONU reproduz, em preços de transferência, o artigo 9º da convenção Modelo da OCDE, refletindo a importância do Guidelines da OCDE e a relevância da aplicação do Princípio do Arm´s Lenght no contexto internacional.

A ONU produziu um Manual sobre Preços de Transferência para os países em desenvolvimento. Esse esforço da ONU se justifica pela dificuldade que os países em desenvolvimento enfrentam para controlar os preços de transferência, como: a ausência de parâmetros para a realização de comparações, a ausência de conhecimento específico sobre o tema, a complexidade da matéria pela quantidade de normas envolvidas e a crescente economia intangível.

2.2.Controle dos Preços de Transferência no Brasil

Já no Brasil, a sistemática do preço de transferência foi introduziada pela Lei nº 9.430/1996, art. 18, que estipulou métodos simplificados com margens pré-definidas, veja-se:

Nesse ponto, a Lei brasileira inovou em relação às recomendações da OCDE ao estabelecer margens de lucro fixas, optando por limites objetivos de comparação de preços para os métodos do preço de revenda e custo adicionado. Essa legislação sofreu algumas alterações, sendo a mais abrangente e recente a da Lei no. 12.715/2012 (conversão da MP 563/2012).

Na exposição de motivos da referida Lei, o Ministro da Fazenda destacou que:

As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam significativo avanço da legislação nacional face ao ingerente processo de globalização, experimentado pelas economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com as regras adotadas nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados ‘preços de transferência’, de forma a evitar a prática, lesiva aos interesses nacionais, de transferência de resultados para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domicialiadas no exterior.

Embora saibamos que as regras de preços de transferência são importantes para o desenvolvimento econômico do país, o Brasil agiu de maneira enérgica em sua legislação, do ponto de vista internacional, especialmente pela presunção de margens de lucro.

Esse assunto será tratado mais adiante, quando forem esmiuçados os métodos de cálculo dos preços de transferência adotados pelo Brasil.

  1. AS NORMAS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA COMO MECANISMOS ANTIELISIVOS

A normatização sobre preços de transferência, como já evidenciado, foi introduzida no ordenamento jurídico pátrio pela Lei n. 9.430/96, que, em sua exposição de motivos, traz a intenção declarada de criação das normas de preços de transferência para combater a evasão fiscal quando da transferência de resultados para o exterior, por meio da alteração dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos.

Foram estabelecidos alguns métodos para o cálculo dos preços de transferência, quais sejam:

Forma de Aplicação Importação Exportação
Entre Preços Independentes PIC – Preços Independentes ComparadosPCI – Método de Preço sob Cotação na Importação PVEx – Preço de Venda na ExportaçãoPECEx – Método de Preço sob Cotação na Exportação
Custo como base CPL – Custo de Produção mais Lucro (20%) CAP – Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro (15%)
Preço de Revenda como Base PRL – Preço de Revenda menos Lucro (geral 20%) PVA – Preço de Venda no Atacado por país de destino menos Lucro (15%)PVV – Preço de Venda a Varejo no país de destino menos Lucro (30%)

A Lei nº 12.715/2012 trouxe recentes modificações concernentes à matéria. Quando da exportação de commodities sujeita à cotação em bolsa de mercadoria e futuros internacionalmente reconhecida, deve ser utilizado o método PECEx. Já na importação de commodities sujeita à cotação em bolsa de mercadoria e futuros internacionalmente reconhecida, deve ser adotado o método PCI.

A legislação em preços de transferência expõe que se o preço praticado pela empresa é superior, nas importações, ou inferior, nas exportações, ao preço parâmetro (calculado segundo um dos métodos previstos na legislação), a renda auferida deve ser ajustada antes de ser ofertada à tributação.

Para Ricardo Mariz de Oliveira, as normas dos arts. 18 a 24 da Lei n. 9.430/96 trazem as seguintes mensagens:

Destarte, em decorrência das normas dos arts. 18 a 24, se ocorrer preço de venda ou juro ativo inferior ao mínimo legal, para efeitos tributários a lei considera que o negócio foi feito pelo valor que deveria ter sido adotado para atender ao mínimo legal. Ao contrário, se o valor de compra ou o juro pago exceder o máximo legal, para efeitos tributários a lei considera que o valor dispendido foi aquele que deveria ter sido adotado para atender o máximo por ela estabelecido.

Importante salientar que o Fisco tem o dever e o direito de fiscalizar a ocorrência de manipulações de remessas de lucros ao exterior, no entanto, devem ser utilizados de meios legais para uma correta fiscalização.

No entanto, não deve declarar como efetuada de certa maneira uma operação, quando pode eventualmente ter ocorrido ou, efetivamente, por inúmeros motivos econômicos e conjunturas de mercado, não ter ocorrido.

Ainda sobre o tema, Ricardo Mariz traz a seguinte consideração:

Ora, tributar lucros menores, como se maiores fossem, ainda que a pretexto de coibir práticas evasivas, é tolher indiretamente a liberdade ínsita à iniciativa privada e impedir a livre concorrência, as quais somente existem e se concretizam se cada agente econômico puder fixar seus preços ou os reduzir, ou comprar a preços mais elevados, quando razões de concorrência, de conveniência negocial ou de subsistência imponham ou recomendem essas providências .

Ocorre que a lei coloca em dúvida a lisura dos valores declarados pelos contribuintes. No entanto, a avaliação contraditória não é assegurada por completo por esta lei, visto que são estabelecidos limites e margens. Referidas margens podem ser descaracterizadas por meio de provas do contribuinte, como pesquisas e relatórios que comprovem a lisura dos valores declarados.

Nesse contexto, estabelece Ricardo Mariz:

A fraude nos casos em que escapem aos limites da lei é apenas teórica, pois teoricamente também é possível que não tenha ocorrido. É por isso que a fraude sempre deve ser cabalmente comprovada por quem a alega em cada caso concreto, e não ser simplesmente declarada como existente em caráter apriorístico, geral e normativo, através de lei que anteceda o próprio fato”

Conforme já descrito, o preço parâmetro é uma denominação criada pela Lei para indicar o preço apurado por meio dos métodos previstos na Lei n. 9.430/96, que deverá ser comparado com a média aritmética ponderada dos preços efetivamente praticados nas transações controladas no período de apuração do tributo.

No exterior o enfoque dos métodos tradicionais reside na comparabilidade de preços ou margens brutas, enquanto no Brasil o legislador preferiu manter a comparabilidade apenas para os métodos inspirados no CUP. Já com relação aos métodos inspirados no cost plus e no resale price, o legislador inovou ao predeterminar as margens brutas a serem aplicadas .

3.1 Constitucionalidade das Normas Antilelisivas em Preços de Transferência

Ao realizar uma análise dos métodos de cálculo de controle dos preços de transferência inseridos no âmbito da Lei nº 9.430/1996, percebe-se que existem inúmeras margens de lucros pré-estabelecidas e de difícil ou praticamente impossível modificação.

Pois bem, da leitura da norma acima transcrita, temos que o contribuinte que, por razões diversas da tentativa de cometer evasão fiscal (como várias possíveis já citadas no presente estudo), tiver margens de lucros diversas das estabelecidas pela legislação, deverá fazer prova da idoneidade de suas informações prestadas ao Fisco.

Não obstante partir do pressuposto de tentativa de ludibriar o Fisco e cometer evasão de divisas, suas informações podem ainda ser desconsideradas pela fiscalização da Receita Federal do Brasil.

Assim, o legislador cometeu duas inconstitucionalidades, quais sejam: a) cerceou o direito de defesa do contribuinte; b) criou hipótese de incidência sobre fato gerador meramente presumido.

Como bem estabelecido por Roque Antonio Carrazza, “o legislador ordinário não é totalmente livre para instituir os tributos da competência de sua pessoa política (…). É que na própria Constituição há um conceito, ainda que implícito, de renda, serviços de qualquer natureza, de operação mercantil, de importação, de operação de crédito, de serviço público, de obra pública, de ato de polícia etc., que ele é obrigado a considerar quando cria, in abstracto, tributos” .

O ilustre doutrinador acima citado relembra o voto do Min. Luiz Gallotti no julgamento do RE nº 71.758 : “Se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição” .

Em face da referidas lições, não pode o Fisco tratar como se renda fosse algo que se presume ser, afrontando os Princípios Constitucionais da livre iniciativa e da tipicidade cerrada.

Ricardo Gregorio tece o seguinte comentário sobre o tema:

Consequentemente, o sopesamento revela que a predeterminação de margens positivadas na legislação brasileira provoca uma intensidade de restrição ao arm´s lenght (…)_Conclui-se que o afastamento da comparabilidade por meio da predeterminação de margens nos métodos desenvolvidos para a apuração de métodos de parâmetros é uma medida constitucionalmente desproporcional

Em sentido contrário, Ricardo Lobo Torres entende que as presunções trazidas na normatização brasileira em preços de transferência são presunções relativas, podendo ser desfeitas por circunstâncias fáticas.

Jonathan Vita entende que, quanto às manifestações de que muitas vezes as restrições existentes nos arts. 18 a 20 da Lei nº 9.430/96 não podem ser cumpridas, não é caso de inconstitucionalidade, mas de necessidade de ajustes nas formas de contraprova das margens das operações.

Dessa feita, percebe-se que não há consenso, ou sequer maioria, quando se trata do assunto. As opiniões doutrinárias são divergentes e não há, ainda, muitas manifestações doutrinárias acerca do tema.

  1. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Após a realização do estudo sobre as normas de preços de transferência como mecanismos antielisivos no Brasil, avaliando-se o seu caráter ficcional, bem como a constitucionalidade das medidas adotadas, conclui-se pela afronta à Constituição Federal de 1988, pelo menos no que se refere à redação atual da norma.

As margens pré-estabelecidas pelo legislador ordinário, com alternativas de alteração dificílimas de serem executadas (por meio de relatórios, publicações e pesquisas) e ainda sujeitas à descaracterização pelo Fisco, são, ao nosso entender, presunção legal do fato gerador.

Como visto no trabalho, vários motivos podem levar uma empresa a utilizar, que não com finalidade de ludibriar o Fisco, preços diversos dos praticados pelo mercado. Nesse sentido, não pode o legislador tratar referida situação de maneira desmedida, entendendo por inidôneas as informações prestadas pelo contribuinte.

Com toda razão, é dever da autoridade tributária buscar defender seus interesses e evitar qualquer evasão fiscal, isso não se questiona. Ocorre que, na edição das normas antielisivas, o Brasil tratou a questão de maneira um tanto quanto intransigente, se comparado a outros países, podendo entender-se, inclusive, em afronta à Constituição Federal.

Não se questiona o intuito do legislador ordinário, mas, ao estabelecer margens de lucro fixas e com complexa alteração, afrontou os Princípios Constitucionais da livre iniciativa e da tipicidade cerrada.

Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção – Advogada da Equipe de Direito Tributário

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