Questions Controversées Sur Les Méthodes De Calcul De Prix De Transfert

  • Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção - 28 juillet, 2014 - Publications

1 INTRODUCTION

Les principes OCDE applicables en matière de prix de transfert ont porté au devant de la scène internationale des recommandations visant à lutter contre l’évasion de devises au niveau international, proposant des méthodes à être adoptées par les pays membres de l’organisation.

Le Brésil a ensuite introduit dans son ordonnancement juridique, à travers la promulgation de la Loi n°9.430/1996, des mécanismes anti-évasion en relation avec les prix de transfert, qui prévoient des méthodes de contrôle simplifiées basées sur des barèmes pré-définis. La loi brésilienne a ainsi innové par rapport aux recommandations OCDE en fixant des barèmes fixes de prix, optant pour un système de limitation objective pour opérer la comparaison entre le prix pratiqué dans le transfert et celui objectivement pratiqué sur le marché.

Le législateur brésilien, en édictant ces normes et en adoptant des moyens pour lutter contre l’évasion fiscale en matière de prix de transfert, via notamment l’établissement de présomption sur les prix, a ainsi cherché à mettre le système fiscal brésilien en conformité avec les normes internationales.

2 PRIX DE TRANSFERT

On désigne par prix de transfert, le phénomène de fixation de prix pratiqué par des entreprises interdépendantes dans les relations qu’elles entretiennent entre elles. Lorsque des entreprises interdépendantes sont situées dans des Etats distincts, comme c’est le cas des multinationales, apparait alors la possibilité de créer une distorsion dans les prix des opérations réalisées, de manière à amoindrir les bénéfices imposables dans un État et à les accroître dans un autre, et ainsi à diminuer l’importance de l’impôt sur les bénéfices auquel l’entreprise est assujettie dans certains pays.

Selon Jonathan Vita, les prix de transfert sont les valeurs déclarées de transaction entre les entreprises d’un même groupe, concernant l’échange de biens, de services et d’equity, corrigées par l’application des normes anti-évasion concernant l’impôt sur les bénéfices, qui visent à aborder l’opération de manière abstraite et à la reproduire selon les conditions du marché, ce qui implique l’utilisation de mécanismes économiques, tels que la paramétrisation, la comparaison et le nivellement des prix.

Cependant, il convient d’observer que les transferts de bénéfices ne sont pas toujours déterminés par des facteurs fiscaux – bien que ceux-ci restent bien souvent le motif principal, des intérêts financiers ou de conquête de nouveaux marchés pouvant par exemple légitimer ces opérations.

L’instauration du transfert indirect de valeurs (transfer pricing) trouve son origine dans la différence entre le prix effectivement appliqué et le prix qui serait objectivement juste sur le marché . Ce type de transfert de valeur différant des valeurs appliquées sur le marché implique en effet un risque de fuite de devises et doit à ce titre être combattu par toutes les administrations fiscales internationales.

Selon Luís Eduardo Schoueri, les prix de transfert correspondent à une pratique de fixation de prix qui a cours entre des entreprises interdépendantes ou qui entretiennent des relations commerciales particulières, d’où peuvent surgir des situations impliquant la fixation de prix artificiels, de manière à concentrer les richesses dans telle ou telle filiale d’un même groupe .

La mondialisation des échanges et les avancés tant technologiques qu’en terme de télécommunication et d’infrastructure de transport ont impliqué une augmentation des opérations de ce type au sein des entreprises multinationales .

Dans ce contexte de développement du nombre des opérations entre entreprises interdépendantes situées dans des juridictions diverses et soumises à des lois différentes, il est devenu de plus en plus complexe et difficile de donner une réponse efficace aux problèmes fiscaux qui apparaissent, et ce autant pour les entreprises elles-mêmes que pour les autorités fiscales internationales .

Ainsi les Etats cherchent-ils, légitimement, à se protéger de l’atrophie de leurs recettes fiscales en mettant en place des mesures qui visent à faire appliquer les prix objectivement pratiqués sur le marché et fixés selon les Principes du arms´s length .

L’idée est donc de comparer ces opérations d’importations de biens et services avec d’autres qui sont réalisées selon un schéma commercial non vicié, c’est à dire sans parties interdépendantes, qui ne soit basé que sur le profit commercial de l’opération, donc sans qu’interviennent d’intérêts internes au groupe.

Ainsi, la fixation du prix de transfert a pour objetcif d’éviter que des entreprises situées dans des pays où la charge fiscale est moindre soit utilisées pour éviter artificiellement que les valeurs ainsi transférées ne soient imposées dans des pays où la charge fiscale est plus importante.

2.1.Contrôle des Prix de Transfert à l’Etranger

Du fait de la sévérité adoptée par le Fisc Nord-Américain (U.S. Treasury), la communauté internationale à favorablement accueillie les critères fixés dans les Regulations under Section 482 IRC (1968) .

Dans toutes les méthodes adoptées par les Etats-Unis, des marges de sécurité (safe heavens) sont appliquées, de manière à prendre en compte l’existence d’intérêts non-fiscaux dans la fixation de prix dans les opérations de transferts qui sont réalisées .

L’US Treasury a ainsi prévu que le prix “objectif”, c’est à dire pratiqué sur le marché, peut être déterminé à travers la méthode du prix équivalent entre des parties indépendantes, ce qui implique de confronter le prix effectif de la transaction avec le prix pratiqué entre des personnes indépendantes pour des transactions du même type.

Dans l’hypothèse où il ne serait pas possible de se référer à une opération comparable, on a recours à la méthode du prix de revente (Resale Price), qui se réfère au prix auquel le bénéficiaire du transfert du bien le revend à une personne indépendante, en lui soustrayant un pourcentage correspondant à la marge bénéficiaire . La méthode de cost-plus, ou prix d’acquisition majoré, prend elle pour base le prix auquel le bénéficiaire du transfert a acquis le bien, et le majore de manière à trouver le prix de vente qui aurait théoriquement être du utilisé à l’opération de transfert (si les relations avaient été entre des entreprises indépendantes). Il existe aussi la méthode de revenu standard qui se base sur l’analyse fonctionnelle du revenu, en prenant en compte le rôle, les responsabilités et les risques des entreprises parties à l’opération .

L’adoption des normes internationales a dans l’ensemble été sensiblement influencée par l’OCDE, les méthodes ainsi élaborées visant toujours à respecter les Principes arm´s lenght.

L’OCDE veille à ce que ses membres contrôlent les transactions internationales entre les entreprises interdépendantes par l’intermédiaire de la comparaison avec des opérations du même type réalisée par des parties indépendantes. Ainsi, les normes édictées tendent à faire en sorte que la base de calcul de ces opérations soit la même que pour des opérations similaires réalisées sur le marché .

Dans le but de permettre à chacun d’élaborer des normes fiscales les plus efficaces possibles, les pays de l’OCDE tentent de traiter chaque entreprise faisant partie d’un groupement même économique comme une entité séparée, autonome, afin que l’imposition soit aussi juste que possible et qu’il n’y ai pas de double imposition .

La Convention Modèle de l’OCDE dispose à l’article 9§1 que ;

Lorsque deux entreprises sont liées et interdépendantes, et que les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. Cette disposition ne s’applique donc pas si les entreprises liées ont effectué des opérations selon les mêmes modalités que celles qui ont cours sur le marché (sur des bases arm´s length).

L’OCDE applique ainsi les méthodes de calcul traditionnelles (tradicional transaction methods), qui avaient déjà été recommandées dans les précédents rapports de l’OCDE et sont les suivantes ; CUP, Resale Price et Cost Plus.

Ces méthodes ont pour objet de comparer les transactions des entreprises interdépendantes avec celles d’entreprises indépendantes.

Le CUP (Comparable Uncontrolled Price) compare le prix des transactions, le Resale Price compare les marges brutes à partir des prix de revente et, et le Cost Plus compare les marges bruptes à partir des coûts de production .

Dans le troisième chapitre des Guidelines de l’OCDE sont présentés de nouvelles méthodes de calcul, les transactional profit methods, la profit split method et la transactional net margin method (TNMM).

La Convention Modèle de l’ONU reproduit, pour les prix de transfert, l’article 9 de la Convention Modèle de l’OCDE, ce qui confirme l’importance doctrinale et pratique des Guidelines de l’OCDE et des Principes Arm´s Lenght sur le plan international .

L’ONU a présenté un Manuel sur les Prix de Transfert pour les pays en développement. Cette attention particulière de l’ONU s’explique par la difficulté des pays en développement à contrôler les prix de transfert, du fait de l’absence de paramètres pour la réalisation des comparaisons, de l’absence de maîtrise suffisante de cette matière particulièrement complexe, du grand nombre de normes intéressant la question et de la croissance de ce type de pratique .

2.2.Contrôle des prix de transfert au Brésil

La question des prix de transfert avait déjà été traitée dans la Loi nº 9.430/1996, art. 18, qui prévoyait des méthodes simplifiées avec des marges pré-définies.

Sur ce point, la Loi brésilienne a fait preuve d’originalité par rapport aux recommandations de l’OCDE, en établissant des marges de bénéfice fixes, optant ainsi pour des limites objectives de comparaison des prix dans les méthodes de prix de revente (Resale Price) et de coûts ajoutés (Cost Plus) . Cette législation a subi quelques altérations du fait de la Loi n° 12.715/2012 dont le champ d’application est plus large (conversion de la Medida Provisoria 563/2012).

Dans la présentation des motifs de la nouvelle Loi, le ministre des Finances soulignait que :

Les articles 18 à 24 représentent une avancée significative de la législation nationale face à l’implacable processus de mondialisation que connait notre époque. Ainsi, en conformité avec les règles adoptées par les pays membres de l’OCDE, sont établies par la présente des règles qui permettent le contrôle des “prix de transfert” de manière à éviter la pratique, préjudiciable aux intérêts économiques de la Nation, du transfert de bénéfice à l’étranger à travers la manipulation des prix pratiqués dans les importations et exportations de biens, services ou valeurs, dans des opérations avec des personnes liées ou interdépendantes résidant ou ayant leur siège à l’étranger .

L’on sait que les règles sur les prix de transfert sont importantes pour le développement économique du pays, le Brésil ayant agi de manière énergique à travers sa législation, en particulier en ce qui concerne la présomption de marges bénéficiaires.

Ce point sera abordé plus loin, lorsque seront étudiées les méthodes de calcul des prix de transfert adoptés au Brésil.

  1. LES NORMES SUR LES PRIX DE TRANSFERT. MÉCANISMES ANTI-ÉVASION

La réglementation des prix de transfert a, comme nous l’avons déjà signalé, été introduite dans l’ordonnancement juridique brésilien par la loi n°9.430/96 qui, dans l’exposition de ses motifs, déclare cette intervention nécessaire pour combattre l’évasion fiscale résultant du transfert de résultats vers l’étranger, par le biais de l’altération des prix fixés dans les importations ou exportations de biens, services ou de valeurs.

Ont ainsi été établies certaines méthodes pour calculer les prix de transfert résumées par le tableau ci- dessous;

 Forme d’Application  Importation  Exportation
 Entre des Prix Indépendants

 

 

 

 PIC – Prix Indépendants Comparés   PCI – Méthode de Prix selon Cotation dans l’Importation (défini en fonction des cotations journalières des biens ou valeurs dans les bourses de marchandises et de marchés à terme)

 

PVEx – Prix de vente à l’Exportation PECEx – Méthode de Prix selon cotation dans l’Exportation
Basé sur les coûts deproduction CPL – Coût de Production plus le Bénéfice (20%) CAP – Coût d’Acquisition ou de Production + Impôts et Bénéfice (15%)
Basé sur le prix de revente PRL – Prix de Revente moins le Bénéfice (en général 20%) PVA – Prix de Vente au Détail par pays de destination moins Impôts.PVV – Prix de Vente en gros dans le Pays de destination moins Impôts (30%)

Selon Ricardo Mariz de Oliveira, les normes établies aux articles 18 à 24 de la Loi n°9.430/96 ont la signification suivante :La réglementation sur les prix de transfert prévoit que si le prix pratiqué par l’entreprise est supérieur, dans ses importations, ou inférieur, dans ses exportations, aux “prix paramêtre” (calculé selon l’une des méthodes prévues par la législation), le revenu obtenu doit être réajusté avant d’être soumis à impôts.
La loi nº 12.715/2012 a récemment apporté certaines modifications à la matière. En ce qui concerne l’exportation de commodities qui font l’objet d’une cotation sur une bourse internationale de marchandises et de marchés à terme, la méthode PECEx doit être utilisée. En ce qui concerne l’importation de commodities qui font l’objet d’une cotation sur une bourse internationale de marchandises et de marchés à terme, est utilisée la méthode PCI.

En vertu des articles 18 à 24, s’il advenait que le prix de vente ou la créance en résultant était inférieur au minimum légal, la loi considère, du point de vue du droit fiscal, que l’opération a été conclue pour une valeur qui est égale au minimum légal. De même, si la valeur d’achat ou des intérêts payés est supérieure au maximum légal, il sera considéré, d’un point de vue fiscal, que l’opération commerciale a été conclue pour une valeur équivalente au maximum légal ( .)

On remarquera ici que si le Fisc doit contrôler les manipulations dans les transferts de bénéfices vers l’étranger, il ne peut cependant le faire qu’à travers les moyens légaux établis pour permettre ce contrôle.

Ricardo Mariz continue :

Imposer des bénéfices comme s’ils avaient été plus importants qu’ils ne le sont réellement, même si c’était un prétexte pour prévenir les évasions fiscales, revient indirectement à nuire à la liberté d’entreprise privée et empêche la libre concurrence, qui ne peuvent exister et se concrétiser que si chaque agent économique a la possibilité de fixer ses prix, de les réduire, voir d’acheter à des prix plus élevés, lorsqu’il doit en être ainsi pour des raisons de concurrence, d’intérêt commercial ou d’approvisonemment ( ).

La loi remet ainsi en question la véracité des déclarations faites par les assujettis. Et le contradictoire dans le processus d’évaluation et de contestation de cette évaluation n’est pas entièrement respecté, puisque sont fixées des limites et des marges très rigides ( .) Il est certes possible de faire tomber les marges en apportant des preuves qui établissent que les valeurs déclarées sont exactes, en produisant des rapports ou des investigations qui vont dans ce sens.

Ainsi, Ricardo Mariz conclue ;

La fraude réalisée dans des conditions qui échappent aux prévisions de la loi semble être toute théorique, et bien qu’elle soit considérée comme advenue par la loi, elle n’a peut être jamais eu lieu. C’est pourquoi la fraude doit toujours, dans chaque cas concret, être dûment prouvée par celui qui l’allègue, et ne pas seulement être considérée advenue de manière anticipée, générale et consacrée par la loi qui en anticipe la survenance ( ).

Comme nous l’avons déjà vu, le prix paramètre est une notion créée par la Loi pour désigner le prix obtenu à travers les méthodes prévues par la loi n°9.430/96, et qui compare le prix réel avec la moyenne arithmétique des prix effectivement pratiqués dans les relations obervées au cours de la même période.

À l’étranger, l’utilisation des méthodes traditionnelles implique la comparaison de prix ou de marges brutes, alors qu’au Brésil le législateur a préféré ne procéder par comparaison que pour les méthodes inspirés du CUP. Pour les méthodes inspirées du Cost Plus et du Resale Price, le législateur a ainsi innové en établissant des marges brutes prédéterminées à toutes les situations ( ).

3.1 Constituionnalité des Normes Anti-Evasion sur les Prix de Transfert

Une analyse des méthodes de calcul des prix de transfert prévues par la Loi nº 9.430/1996 permet de constater que les marges de bénéfice pré-établies sont très nombreuses, et d’une modification très difficile, si ce n’est impossible.

Ainsi la lecture de cette loi nous enseigne que l’assujetti qui, pour des raisons autres que des objectifs d’évasion fiscales (comme celles qui ont déjà été citées dans la présente étude), aurait des marges de bénéfice différentes de celles établies par la législation, il lui appartiendra d’établir la preuve de l’exactitude des informations présentées à l’administration fiscale.

Et en plus de faire l’objet d’un présupposé selon lequel elle tente de tromper le fisc et de proceder à une évasion de devises, l’entreprise peut aussi voir modifiées ou ignorées par la Direction des Impôts les informations qu’elle apporte pour invalider ce postulat.

Le législateur a ainsi enfreint la Constitution sur deux points : a) il a bridé le droit de l’assujéti à présenter sa défense, et ainsi le principe du contradictoire, et b) il a créé un système d’imposition fondé sur un facteur purement hypothétique et présumé.

Comme l’a fait valoir à très juste titre Roque Antonio Carrazza, “le législateur ordinaire n’a pas une liberté absolue dans la mise en place des impôts qui sont de sa compétence (…). En effet, il existe dans la Constitution des concepts de revenu, de services, d’opération commerciale, d’importation, d’opération de crédit, de service public, d’ouvrage public, d’acte politique etc. qui, bien qu’implicitement, limitent le législateur dans sa capacite à créer, in abstract, des impôts” .

Cet auteur rappelle encore l’avis du Ministre Luiz Gallotti dans le jugement RE nº71.75 : “si la loi pouvait désigner comme “achat” ce qui n’est pas un achat, nommer ”importation” ce qui n’est pas une importation, “exportation” ce qui n’est pas une exportation, et “revenu” ce qui n’est pas un revenu, elle mettrait à mal tout le système fiscal tel qu’il est organisé par la Constiution” .

Dans cette logique, il est illégitime pour le Fisc de traiter comme des revenus ce qu’il présume comme tel, en contrariété avec les Principe Constitutionnel Brésilien de libre entreprise et d’interprétation stricte de la loi fiscale.

Ricardo Gregorio a noté, concernant la question, que :

“La prédétermination de marges imposées dans la législation brésilienne conduit à une très importante restriction au arm´s lenght (…). Ainsi la prise de distance avec la méthode de la comparaison qui résulte de l’adoption de marges prédéterminées est une mesure qui d’un point de vue constitutionnel, est manifestement disproportionnée” .

Ricardo Lobo Torres , au contraire, considère que les présomptions établies par la législation brésilienne ne sont que relatives, dès lors qu’elles peuvent être écartées selon les circonstances factuelles, et à ce titre ne sont pas contraires à la Constitution.

Jonathan Vita considère pour sa part que s’il est vrai que les dérogations prévues aux articles 18 à 20 de la Loi nº 9.430/96 ne peuvent être mise en œuvre, ou ne le peuvent que trop difficilement, il ne s’agit cependant pas d’une inconstitutionnalité, mais signifie simplement qu’il est nécessaire d’apporter quelques corrections dans le système actuel afin de faciliter la possibilité d’apporter la preuve contraire pour renverser la présomption et éviter l’application des marges à certaines opérations .

Ce tour de table des opinions doctrinales nous permet de constater qu’il n’existe aujourd’hui pas de consensus sur la question, ni même de majorité. Les opinions divergent, et la matière gagnerait certainement à ce que la question soit étudiée plus en profondeur.

4 CONSIDÉRATIONS FINALES

Après avoir analyser le contexte international sur les mécanismes anti-évasion via la pratique des prix de transfert, du régime normatif brésilien et de la question de la constitutionnalité de ce régime, nous pensons pouvoir conclure à une incompatibilité à la Consitution de 1988 du système brésilien de prédétermination des marges appliquées aux prix de transfert, du moins en l’état de la rédaction actuelle de la législation.

Les marges prédéterminées telles qu’elles sont définies par le législateur, trop rigides et trop difficiles à faire tomber par la présentation de preuves contraires (rapports d’investigation, publications ou recherches), bien qu’elles puissent certes être ponctuellement écartées par le Fisc, ont selon nous pour effet de créer dans les faits une présomption légale du fait générateur d’impôt.

Comme nous l’avons vu dans notre étude, nombreuses sont les raisons qui peuvent amener une entreprise à pratiquer des prix de transfert différents de ceux qui ont cours sur le marché, et toutes ces raisons n’ont pas pour but de détourner les règles fiscales. En ce sens le législateur ne devrait pas traiter toutes ces situations de manière aussi catégorique en partant systématiquement du postulat que les informations prêtées par les assujétis sont inexactes.

S’il est tout à fait légitime pour les autorités fiscales de chercher à défendre ses intérêts et à lutter contre le phénomène de l’évasion fiscale, il reste cependant que l’intransigeance dont a fait preuve le Brésil dans la mise en place de sa réglementation des prix de transfert ne devrait pas être synonyme d’atteinte à la Constitution Fédérale.

Les intentions du législateur ne sont donc pas ici l’objet de nos critiques, mais simplement le système de fixation de marge de bénéfice bien trop rigide au regard des principes de libre entreprise

Leda Camila Pessoa de Mello Cartaxo Assunção – Avocate de l’Équipe de Droit Fiscal

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